独立性是注册会计师的灵魂，然而，郑百文和银广夏等恶性造假事件的发生，不仅令整个注册会计师行业蒙羞，失去了信任力，同时也暴露出我国注册会计师在审计独立性方面存在的问题。本文拟从审计独立性外部因素的角度来分析影响我国注册会计师审计独立性的原因，并就此提出一些改进措施。

　　一、影响注册会计师审计独立性的外部因素

　　（一）孱弱的组织关系独立性

　　审计组织是否独立于委托人和被审计人是最能直接评判审计独立性的方式，并且这种独立性的现状如何，将直接影响到委托人和被审计人对审计人员出具的工作报告的可靠性，可信性及权威性的信心。

　　脱钩改制之后，会计师事务所依然难以在短时间内完全摆脱来自从前单位有形或无形的影响，而这种影响在相当长的一段时间还将继续存在。现阶段，从组织独立性的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的单位有一定的依赖关系；单位也利用此种关系将其视为创收的渠道，事务所也唯恐失去单位而减少客户来源。这种明脱暗不脱的关系经常会形成暗箱操作，毋庸置疑，会计师事务所组织关系的不独立，充其量只能成为所行业或地域部门的一个控制机构。一旦行业、地区利益与其它利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

　　（二）失衡的委托代理关系

　　基于受托责任而形成的审计存在着委托人，被审计人与审计人三者之间的特殊关系。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。

　　在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致法人治理结构存在诸多问题。国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺少外部董事、独立董事，因此没有适当的权利制衡，使中小股东权益得不到保障，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至通同作弊。注册会计师在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位的状况，破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。

　　（三）需求不足的服务市场

　　注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。由于所有者主要根据经营者提交的会计报表了解企业的经营状况，因此，需要有一个来自企业外部持独立、客观、公正立场的第三者对企业会计报表的公允性和合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。

　　在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。这种状况导致在我国注册会计师服务的最大需求者是政府部门。我国会计师事务所可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。财政部1998年底开始实行的国有企业年度会计报表注册会计师审计制度执行几年以来的情况也不是十分理想。一方面是企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求，在经注册会计师审计之后，仍有其它政府部门对企业进行监督检查，使企业认为社会审计的作用不大，并且会加重企业的负担，因而不愿接受审计。另一方面是注册会计师与企业主管部门对报表信息的特定要求与财务处理规定的判断标准容易存在差异，难以对查出的问题、处理意见达成一致的意见。注册会计师在审计关系中处于不受重视的尴尬境地，不仅面临着收费低甚至是收不到费用的结局，而且自身的工作成果也不受重视。那么在这种情况下，注册会计师极易丧失恪守独立、客观、公正的动力，造成注册会计师审计独立性不强，执业质量不高。

　　（四）无序的市场竞争

　　注册会计师行业客观上是一个激烈竞争的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到一家事务所生存发展的问题。我国的注册会计师《职业道德准则》对注册会计师承接业务时为保持独立性而应回避的事项，注册会计师的能力，对同行的责任等都有具体的规定。同时，《注册会计师法》规定会计师事务所受理业务不受行政、区域、行业的划分。保持有序的市场竞争环境不仅对于维护整个注册会计师行业的形象与信誉，对于提高注册会计师审计质量也是十分重要的。

　　将注册会计师业务全面推向市场，意味着业务竞争可能日趋激烈。脱钩改制后，巩固原有客户与争取新的客户是会计师事务所生存壮大的支撑点。某些被审计单位常常以变更审计机构为威胁，迫使力求维持客户的注册会计师让步，以达到自己的经济目的。事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。当前在我国会计师市场存在着众多规模较小，技术力量薄弱，质量控制及自律机制不健全的会计师事务所，这些中小型的事务所往往采取降低审计收费或屈从客户不当意愿的手段来分得审计服务市场的“一杯羹”，“东方不亮，西方亮”就是这种无序竞争的真实写照。那些做出让步的注册会计师已不存在超然的立场，独立性受到了不同程度的损害。在收益与风险的博弈中，注册会计师往往选择了以丧失职业道德的高风险来换取并不高的收益。

　　另外，在原有体制下形成的行业垄断，地域封锁在一定时期还将继续存在。某些政府主管部门对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制到本地执业。这是目前我国注册会计师行业存在的较为突出的问题。这种不公平竞争状况的存在，不仅严重损害了同业之间的相互关系，也使注册会计师的独立性受到严重损害，对注册会计师事业，对社会公众利益有白害而无一益。

　　二、改进措施

　　（一）鼓励合伙制事务所，发展跨地区的大型事务所

　　我国《注册会计师法》规定，注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定，以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任，它有别于以全部资产对其债务承担责任，且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密的联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。目前，合伙制会计师事务所已成为西方发达国家会计师事务所组织形式的主流。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状，为维护注册会计师的独立性，应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。当然，无论采取何种形式，在事务所内部都要建立相适应的运行管理机制，如建立职业质量责任制，真正把“三级复核制度”落到实处。同时通过市场竞争机制，鼓励会计师事务所之间强强联合，强弱合并，通过合并重组，不仅客观上增强了会计师事务所的规模，而且也增强了抵御来自客户压力的能力，防范风险能力和参与市场竞争能力，并且也有利于打破条块分割、地域垄断的局面。

　　（二）控制客户管理当局权力，防止注册会计师受管理人员左右

　　针对我国上市公司审计委托机构不明确，股东大会对管理当局缺乏有效的制衡机制的现状，必须采取措施提高法人治理结构的有效性。中国证监会于2001年发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的意见》，明确规定在上市公司中引入独立董事制度。独立董事的独立性使其在公司治理结构中占有重要地位，在监督公司经营管理、制衡控股股东和经理人权利、保护股东权益等方面发挥着特殊的作用。独立董事的职权之一是有权向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，这对被审计单位管理当局更换会计师事务所的随意性进行了约束。同时独立董事会可下设由其领导的审计委员会，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构，审查审计工作的职权。独立董事制度明确了审计的委托机构，通过改善审计委托制度，能够建立有效的制衡机制，控制管理当局权力，保护中小股东权益；增加公司信息披露的透明度，督促上市公司规范运作，防止注册会计师受管理人员所左右。

　　（三）深化企业改革，切实规范政府对法定业务的需求

　　由于政府部门是现阶段我国注册会计师服务的最大需求者，只有规范其需求质量才能从根本上推动注册会计师关注其执业质量。如果说深化企业改革，以形成对注册会计师执业服务高质量的需求是“治本”之策的话，现阶段规范政府部门对法定审计的需求则可视为“治标”之策。就国有企业年度会计报表审计业务而言，只有深化企业改革，建立“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”的现代企业制度才能从根本上使企业的经营管理者关注其经营业绩，进而关注并重视注册会计师服务所提供的相关信息，使其为改善企业经营管理，提高经济效益，改变经济增长方式等方面提供建议和帮助。作为政府部门应该转变职能，避免对企业的多头检查和重复监督。事务所对国有企业年报审计的范围和内容确定以后，一般情况下，已经审计过的企业，财政、物价等部门就不必再去检查。这样，既减轻了企业的负担，也提高了国有企业对社会审计的需求。同时改进年度报告格式，增加支持国有企业审计特殊性考虑的文件。如注册会计师认为重大事项的揭示，审计调整意见等，以适应政府部门的需要。政府部门要提高对已出具意见的审计报告抽查比例，对发现违反独立审计规范的事务所和注册会计师应严格按照《注册会计师法》等有关法律规定予以处罚，以促使事务所严格执行审计规范，保证审计质量。

　　（四）加强对客户变更会计师事务所的监督

　　为了防止公司经营者用威胁变更会计师事务所的手段逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是很有必要的。我国证券监督委员会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也做出了这方面的规定，但还是不够充分，应加强对变更会计师事务所的理由，会计师事务所与上市公司之间在会计准则应用，财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。这无论对提高现任审计人员的独立地位，还是对提醒投资者注意防范投资风险，后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。

　　（五）加强行业自律管理，健全法制，规范市场秩序

　　针对我国注册会计师行业多头监管和行政分割会计市场的现状，应该实行有效的行业自律机制。由于中注协和省注协仍具有较强的政府管制色彩，加之所管面广，量大，无法使事务所进行有效的自约、自律。因此，各地事务所可在各级注协的领导下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的行业自律组织。同时，我们可以借鉴国外的同业互查制度，实行对事务所执业人员定期强制性检查，以避免因竞争压力给事务所独立性带来的损害。

　　从我国注册会计师行业执业监管与制裁机制上看，仅靠行业自律是远远不够的。要加强《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规对注册会计师法律责任和经济责任的制裁力度，切实实现法治，避免政府以实行行政处罚代替民事诉讼的手段，建立对投资者的民事赔偿机制，对违反注册会计师执业规范及道德准则的事务所及相关个人要严惩不怠，真正将注册会计师的执业纳入法制轨道。