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房地产各环节税种设置与税负分配研究

来源: 吴旭东 李晶 编辑: 2006/11/07 09:25:22  字体:

  简介:根据房地产经济学对于房地产的分类习惯,房地产税收可以分为房地产取得、交易和保有三个环节设置。本文依次研究了各个环节的税收安排、税负水平及其效应,提出了房地产各环节税种设置和税负调整方向,在此基础上,本文提出了重新构建房地产税收体系的方案。

  一、我国房地产税收现状

  作为国家调节宏观经济的重要手段,房地产税收进入了房地产的各个环节,其课税客体既包括独立存在的土地,也包括独立计税的房屋,还包括房屋与土地的共生体,通常被称为房地产。目前我国房地产税收体系中共有13个相关税种,这些税种可分为两类:一类是直接针对房地产而设置的税种,具体包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税和契税;另一类是与房地产有关的税种,具体包括营业税、三大所得税、印花税和城市维护建设税(参见表1)。

  说明:固定资产投资方向调节税已于2000年元月1日停征;教育费附加虽然属于“费”,但一直与城市维护建设税同时征收和管理;房产税、城镇土地使用税与城市房地产税属于重复设置税种,其中房产税与城镇土地使用税适用于内资企业和中国公民,而城市房地产税则适用于外资企业和外籍公民。

  房地产具有非单一生产的重叠税收环节,在房地产行业的生产链条中,同一产品的各种税收在不同环节中分别征收。按照房地产经济学对房地产的分类习惯,我们可以根据交易环节对于房地产税收从取得、交易和保有三个环节进行细分。房地产税收在不同环节的税种安排不同,税负水平不同,产生的效应也不相同。

  二、我国房地产税种设置与税负水平现状

  (一)房地产取得环节税种设置与税负水平

  房地产取得环节亦称房地产一级市场。目前我国房地产开发征用土地环节中涉及到的税费项目相对较少,但绝对数量较大,开发企业取得土地时支付的税金主要有契税、耕地占用税;另需支付土地开发费等相关费用,税费合计约占房价的75%;其中,契税按照最高税率5%水平计算,只占3.75%的比例,耕地占用税实行定额征收,所占比例更小。可见,在房地产取得环节,税费合计数额较大,但从税费比例看,费重税轻。从收益分享看,在土地征用过程中,县、镇级政府能够获得土地总收益52%以上的收入,县以上政府获得15%的收入,掌握土地权的地方政府在土地利益分配的博弈中处于优势地位,地方政府与开发企业均存在多征地的动机,在现有税负水平下,国家通过征税的方式无法起到限制征地的作用。

  (二)房地产交易环节税种设置与税负水平

  房地产交易环节又称房地产二级市场1998年我国启动住房改革计划,改革目标是废除原有的福利分房制度并推动我国的住房投资,改革成果是通过大幅度的折价销售,在5年间使50%的政府公房产权转移到公众手中。2002年,我国公房的存量大约有30亿平方米,占城镇住房总面积的64%,这些公房近90%已经销售出去,依据有关期间成本和房屋售价的数据,公房市场价值约在3.6万亿元人民币。廉价的公房购买推动了城镇居民房屋价值的增加,也带来了居民的财富增加,城镇居民的收入在过去5年净增加了22%,但是,这一增值只有居民出售了住房产权才能够实际体会到。因此,近几年来,房地产交易环节的税费问题倍受关注。

  我国的房地产税收集中在增量方面,在房地产交易环节设置了大量的主要税种。一般而言,房地产交易环节包括房地产的转让、交换等多种情况。在房地产交易行为中,销售方涉及到营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税以及教育费附加共6个相关税费,购买方涉及到印花税、契税2个税种(参见表2)。从税负水平看,营业税及其附加适用税率5.5%、土地增值税30%—60%、企业所得税33%,房地产交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右,名义税负水平明显偏重;在房地产转让行为中,购买方还需支付一些地方性的收费项目,如土地使用证费、房屋所有权证费、商品房买卖交易手续费等。另外,由于房地产供给缺乏弹性而税收具有转嫁性,一部分开发阶段的税费通过转让行为而顺利地转嫁到购买方身上,使得购买者必须付出高额代价;许多应由政府在财政预算中安排支付并通过使用者付费的方式逐步收回投资成本的公共产品,也被摊入房价中由购买者通过购房一次性负担。因此可以说,这一环节的税负水平相对最重。

  (三)房地产保有环节税种设置与税负水平

  房地产保有环节又称房地产三级市场。一般而言,房地产保有环节包括房地产居住、租赁等多种情况。在房地产居住行为中,现行税制设计的税种非常少,主要有房产税和城镇土地使用税,名义税负水平明显偏低(房产税1.2%、城镇土地使用税0.2—10元/平方米)且免税范围极大,如对于个人所有非营业用的房产免征房产税;对于个人所有的居住房屋及院落用地免征城镇土地使用税等。这类优惠政策的制定背景是国家低工资制度和福利房制度,在这一背离下,住房作为一种潜在福利,由居民在工资以外以低付租费的方式获得。目前为止,房地产居住行为基本处于无税负状态。

  在房地产租赁行为中,租赁方涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加共7个相关税费,承租方涉及到印花税(参见表3)。这一环节税收负担主要集中在出租方,且名义税负较重(营业税5%、个人所得税20%、房产税12%),税负水平占到全部租赁收入的30%—40%.为此,国家曾出台相关优惠政策,降低了出租行为中的主要税种的税率水平(营业税3%、个人所得税10%、房产税4%)。降税后,个人出租房屋的综合税负水平比原来大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等,还单独将个人住房出租的税率降为综合税率5%。

  在房屋租赁中存在着的一个重要问题是,许多城市尤其是一些大中城市,房屋租赁情况非常普遍但相关税收收入却非常少。据了解,目前我国城镇每年新增人口955万人,其中相当数量的居民不具备即时购房能力;每年有269万对新婚夫妇,还有大学扩招等人群,相当数量的人口都需要先租赁住房,对租房的需求量相当大。如北京市现有成套住宅8 600万平方米,加上一部分非成套住宅,可用于出租的房屋面积约1.218亿平方米,或者说房屋总量的44%都可以用来出租。不仅如此,北京市对出租房的需求量也很大,除众多流动人口需要住房外,随着市场的活跃,买房用来租赁投资的人也越来越多。同时北京每年要增加10万常住人口,五六万对青年要组成新的家庭。另外,北京1998年有2.6万套房、七八万人进行了拆迁,据了解,今后北京将在5年之内完成对危旧房的改造,这些人在拆迁过程中都需要租房。但是,这些大量的需求却形成了一个税收方面的巨大的隐形市场,形成了租赁市场规模大而税收收入规模少的局面。分析其原因,不是由于税负水平设置过低,而是由于税收征管难度过大,税务工作人员无法逐门逐户排查出租房屋情况,即使能够做到也很难判断其真伪,使得房屋出租过程中的税收基本处于流失状态,造成实际税负水平过低。许多大中城市住房出租依法到政府部门申报登记纳税的不到30%,有的城市只有10%—20%,一些城市一年当中甚至只有几户、十几户出租户主动到税务部门申报登记纳税。当大量的税收流失成为居民个人的收入时,房屋租赁市场形成了利润巨大的投资回报,在需求客观存在的条件下,必然吸引着更多的居民储蓄或社会闲散资金投资于房屋租赁经营,从而形成更大的税收漏洞,使得房地产租赁环节的税收形同虚设。

  三、我国房地产税收改革建议

  我国是一个土地公有制下的发展中国家,土地和资本严重短缺是制约我国经济可持续发展的主因,土地资源配置与利用中存在的种种问题,则加剧了这种稀缺状况。在今后较长的一个发展时期内,房地产业作为我国国民经济的支柱性产业,担负着刺激需求与推动供给的双重使命,房地产税收调整应配合这一目标的实现。从我国房地产实践的总体情况和发展趋势出发,房地产各环节税种设置和税负调整总体上应把握以下几点:

  (一)提高房地产税收总体税负水平

  提高房地产税收总体税负水平,把房地产税培植为地方财税体系的主体税种,不失为明智的选择。这种选择不仅是必要的,而且是现实可行性的。

  首先,房地产税源具有稳定性和持续性。房地产具有使用长期性、耐久性等特性,同时随着经济的发展和城市的不断扩张,城市房地产数量将不断增加,从而保证房地产税源稳定和持续的发展。以我国城市土地为例,1996年城市建成区面积2.02万平方公里,1997年达2.08万平方公里,1998年达到2.14万平方公里,年递增率为3%;城市房屋面积也在不断增长,1996、1997、1998年分别为61.13亿平方米、65.5亿平方米、70.86亿平方米,年递增率为7.7%。因此,在税率不变的前提下,房地产税收收入将随房地产数量的增加而稳定增长。另外,随着社会生产力的发展,人口的增加和城市的发展,社会对房地产的需求将日趋增加,但由于土地是不可再生的稀缺资源,土地面积不可能随意增加,相对于日益增长的需求,房地产价格必然上涨。一般来讲,税收是依据房地产价值计征的,因此,房地产税收有可能因税基的不断扩大而增长。

  其次,房地产税基十分稳固,税源充沛。作为社会财富的重要组成部分,房地产具有为地方财政带来巨额税收收入的可能性。如2000年我国城市建成区面积2.14万平方公里,若每平方米每年征2元土地使用税,则土地使用税可达428亿元;城市房屋面积70.86亿平方米,若房屋价值每平方米按500元计算,每年可征房产税达425亿元,两项合计853亿元,约占地方财政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高税率等办法,其比重会达到25%左右,再加上契税等,房地产税收收入可达地方财政收入的30%.

  (二)房地产税收课税环节后移

  按照征税环节的不同,可分三个部分构建我国的房地产税收体系,即房地产取得税类、房地产转让税类、房地产保有税类(参见图1)。这一体系安排的前提条件是清费立税,主要目标有三:第一,适当提高目前总体税负水平;第二,征税环节后移,大幅度提高房地产保有环节税负水平;第三,适当提高房地产取得环节税负,适当减轻交易环节税负。为此,需要新设、完善和取消部分房地产税种。

  1.房地产取得环节的税收安排

  房地产取得环节保留耕地占用税、契税两个税种,但需对两种进行调整。主要措施如下:

  (1)提高耕地占用税税率

  鉴于现行耕地占用税从量计征,既没有考虑所占用耕地的质量等级,也没有考虑物价水平的变动,使得占用好地与劣地的税额没有差别,在经济发展和物价水平不断上涨的前提下,无法形成节约用地的机制,建议结合地理位置、肥沃程度、单位面积常年收入、使用年限、生产潜力等因素,对于耕地进行测量,合理确定计税依据;大幅度提高耕地占用税现有税率水平,尤其是提高经济特区、经济技术开发区和经济发达地区的税率;在企业所得税统一之后,耕地占用税也应统一适用于外商投资企业和外籍个人。

  (2)扩大契税征税范围

  大幅度提高契税税率水平;取消对房地产产权交易征收印花税的规定,避免契税和印花税对房地产产权取得行为的重复课税。

  2.房地产交易环节的税收安排

  房地产交易环节设置企业所得税、个人所得税、营业税、城乡维护建设税、教育税五个税种,取消现行房产税、城镇土地使用税、城市房地产税和土地增值税。主要措施如下:

  (1)取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税

  取消三税的原因,是因为房产税与城市房地产税针对不同纳税人而重复设置,房产税与城镇土地使用税针对房和地而重复设置。从房产税与城市房地产税的关系看,城市房地产税条例公布于20世纪50年代,主要针对“三资”企业征收,随着企业所得税的改革步伐,两税合并是迟早的事。从房产税与城镇土地税的关系看,在物质形态上,房依地而建,地为房之基,房地难以分离;在价值形态上,房价、地价之间往往难以分割且常常互含,市场上的房屋价值中或多或少地包含土地的价值,这在商品房中尤为突出。在税制设计上,现行税收制度按照房产和土地人为地分设税种,对房产从价或从租计税,对土地从量计税,对房产价值中所含地价既按价值征收了房产税,又按房屋所占土地面积征收了土地使用税。在房产税计税依据确定上,若要人为地剥离土地的价值,在实际征管中很难操作;若不剥离土地的价值,又明显不合理,造成重复征税和税负不公。为此,建议取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税,其功能由新设税种物业税取而代之。

  (2)取消土地增值税

  土地增值税仅在房地产交易时收取,对土地所有期间潜在的、动态的增值收入无法收取,没有反映地价的经常变化,没有将自然增值和人工投资改良增值区别开来,没有考虑通货膨胀和利息因素对房地产开发商利润的影响,没能严格控制逃偷税现象,因此,现行土地增值税实际税负水平极低,税收收入规模过小(参见表4)。将其取消后,可适当减轻交易环节税负,将征税环节后移,同时由于税收收入较少,对于中央财政亦不会产生太大影响世界范围内开征土地增值税的国家或地区为数不多,到2002年为止,仅有中国大陆、中国台湾地区、韩国和意大利四个国家或地区征收土地增值税。以土地私有制为主体的西方国家历史上曾经开征过类似土地税,但多数早已停征,如德国政府于1904年出台法兰克福条例,开征土地增值税,但1913年便宣布废止。英国、日本在历史上也曾经开过土地增值税,但也很快废止……[2]

  (3)完善企业所得税和个人所得税

  从企业所得税看,目前应尽快统一内、外资企业所得税,把不同所有制性质的企业、不同地区的企业的所得税税率调整到同一个税率水平上,清理现行对内资企业和外资企业的减免税政策。从个人所得税看,对房地产交易直接征收20%个人所得税似乎并不明智且并非长久之计。此举虽可实现短期调控目标,但从税负转嫁分析和税收中性角度分析,除了大幅刺激二手房价格提升和严重扭曲市场之外,这样做并不能有效调控房地产市场的过热,反而有可能带来房价的高涨和成交的萎缩,随之影响一级市场,使楼市表现沉闷;况且,从税负水平分析,房地产交易环节的税负已经十分沉重。

  (4)调整城市维护建设税和教育费附加

  对于城市维护建设税,建议按照其实际收入来源,更名为城乡维护建设税,将交通重点建设附加费、污水处理费等并入其中;扩大征税范围,取消对外资企业的免税,使其适用于所有享有城乡公用设施而又具有纳税能力的单位和个人;改变其依附于流转三税的状况,直接以纳税人的销售收入或营业收入为计税依据;授权各地根据本地区的具体情况调整税率,保证为城乡基础设施建设提供足够的资金来源。

  对于教育费附加,建议按照费改税的政策目标,更名为教育税;从全民办教育的思想出发,扩大征税范围,取消对外资企业的免税;成为一个独立的税种后,对于城镇职工,以工资收入为计税依据;对于企业和单位,以销售收入、营业收入和其他收入为计税依据。

  3.房地产保有环节的税收安排

  房地产保有环节设置物业税和社会保障税两个税种。主要措施如下:

  (1)新设物业税

  建议将现行房产税、城市房地产税、土地增值税及土地出让金等收费合并,开征物业税,将目前由房地产开发商一次性缴纳的土地出让金改为由消费者在购房后分次缴清,减轻交易环节税负,加大保有环节税负;扩大征税范围,将居民拥有的非经营性房产也纳入征税范围近年来,许多企事业单位原有的职工住房已按照成本价或标准价卖给个人,房屋的产权及占地的土地使用权也转让给个人;住房制度改革后,居民购买住房的现象相当普遍,且居民个人购买第二套住房的也越来越多。在这种情况下,应将个人的房产纳入征税范围,对于居民个人房地产保有进行调控。;计税依据以各类房屋的重置价格为基础,参照当地市场价格水平确定;及时总结试点地区经验,适时扩大试点范围,进而在全国范围内推广。

  (2)新设社会保障税

  在市场经济条件下,由于市场无法按照价值规律全部供给所有居民以住房,同时住宅消费保障的责任主体只能是国家或政府,住宅保障是市场经济下政府必须提供的一个“公共产品”,因此,建议开征社会保障税,在社会保障制度中建立住宅消费保障制度,将住房同养老保险、医疗保险一样纳入到社会保障体系之中,保障低收入群体“居者有其屋”。

  参考文献:

  [1] 高富平,黄武双。房地产法学[M]。北京:高等教育出版社,2003.

  [2] 陈多长。房地产税收论[M]。北京:中国市场出版社,2005.

  [3] 李进都。房地产税收理论与实务[M]。北京:中国税务出版社,2000.

  [4] 熊英。地方税收法律问题研究[M]。北京:中国税务出版社,2001.

  [5] Wallace E. Oates.财产税与地方政府财政[M]。丁成日译。北京:中国税务出版社,2005.

  [6] 王洪卫,陈歆,戴招扬。房地产租费税改革研究[M]。上海:上海财经大学出版社,2005.

  [7] 陈长多,踪家峰。房地产税收与住宅资产价格:理论分析与政策评价[J]。财贸研究,2004,(1)。

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