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转让定价税制差异的国际比较与借鉴

来源: 编辑: 2006/06/05 10:01:32  字体:

  本文通过对世界上几十个国家转让定价税制的比较分析,找出其中差异,以期为研究和完善我国转让定价税制提供参考与借鉴。

  各国转让定价税制差异的比较与分析

  通过对转让定价税收法律制度的国际比较发现,各国转让定价税制主要存在如下几个方面差异:

  1、关联关系主体范围的界定不同。按照各国关联关系主体界定范围的宽窄,可以划分为四种情况:①少数国家不仅包括企业,还包括个人。如加拿大将关联企业的认定拓展大个人,即关联自然人,将所有被血缘、婚姻或养育关系联结起来的个人均认定为有关联的人。英国也将个人实体纳入到关联企业界定的范围。②多数国家把范围限于企业与企业之间,如美国、荷兰、挪威、丹麦、印度、韩国和中国等。③个别国家的范围仅限于国内企业与国外企业之间,如日本。④有些国家则缺乏统一标准。如比利时在关联程度上没有明确的界定,把最终的认定权留给了法庭,法庭根据不同案件的不同事实和具体条件,来决定是否有足够的依据来认定企业的关联关系。也有一些国家赋予税务行政长官以更大的决定权限,如澳大利亚,在很大程度上,由税务机关直接负责认定企业间的关联关系。

  2、关联关系认定的具体标准不同。这主要体现在对股权比例设定的差异上,如美国、新加坡、日本等国家控股比例达到50%,挪威等为30%,德国、西班牙为25%,葡萄牙规定仅为10%,便构成了关联企业,而我国规定股权比例为25%.

  3、对避税地关联关系处理不同。有的国家对境内企业与设立在避税地的企业进行交易也按关联企业对待,如美国、日本、西班牙等国税务主管当局曾开列各自认定的避税地名单,并规定了相应的税收政策。我国税法及政策没有明确规定对企业与避税地企业业务往来均按关联企业认定,只是规定了与设立在避税地的关联企业有业务往来可进行转让定价调查及追溯期限问题。

  4、纳税人履行具体的报告义务不同。各国税法对纳税人规定了多种多样的报告义务,对纳税人在所得税申报书中的信息披露纳税人员海外公司间受控交易的详细情况;日本要求纳税人提供相关海外公司的详细情况说明;韩国要求纳税人说明所选转让定价方法以及选择的原因,纳税人与关联企业进行跨国交易的时间表和海外关联企业的损益表概要;澳大利亚要求申报书说明交易类型、交易金额、相关国家、文件准备和所用定价方法;墨西哥税务申报书需要包括关联交易和非关联交易的损益表,必须有独立的注册会计师对文件准备和关联交易金额进行证明。而法国、比利时、奥地利、德国等国家没有明确规定。我国关联企业所申报的内容与美国、日本、韩国、澳大利亚等国相比较少,我国税法对内资企业与境外关联企业的业务往来如何进行申报则没有明确规定。

  5、转让定价案例的选择标准不同。要判断某项业务是否受转让定价税制制约,除对业务范围的一般规定外,有的国家根据现有的经济基础和产业发展程度对业务范围作出了特殊规定,如美国、英国、挪威等国就在其税法中专门订立有关石油产业的条款,制定了与之相适应的特定转让定价条款,一些国家还在一般税收制度中订立有关金融行业的特定法规。而我国税法没有作出特殊规定,只规定了选择重点调查审计对象的一般原则和每年实际调查审计的面一般不应少于被选定重点调查对象的30%.

  6、考虑功能可比分析因素范围有所不同。美国1994年新的转让定价调整规则(以下简称美国规则)和OECD转让定价指南中,有关功能性可比分析的内容还包括风险分析和商业策略分析,而我国并未对此作出明确规定。(1)风险分析方面。美国规则将风险分析作为一个重要因素,确定受控交易之间的可比性程度时,必须对两项交易中会影响价格或利润的主要风险进行比较。美国规则提出要考虑的相关风险包括:市场风险、与研究和开发活动的成败相联系的风险、金融风险、贷款和收款风险,产品责任风险、与财产、机器和设备所有权相关的一般经营风险等。OECD指南则将风险分析作为功能分析的一个内容,提出在通常情况下,非受控交易各方之间的风险分配与其合同是一致的或者说是明确的。但在受控交易情况下风险由谁承担需要经过分析后才能确定,从而才能就受控交易和非受控交易在风险承担方面作出合理准确的可比分析。(2)商务策略分析方面。美国规则和OECD指南均提出:在进行可不性分析时需要区分商务策略的转让定价与以避税为目的的转让定价。一方面,不能把为了实施商务策略而采取的转让定价的交易结果作为评价或调整受控交易的依据;另一方面通过可比性分析能认定受控交易的定价基于商务策略,就应当认为是合理的,不受调整的。

  7、转让定价调整方法的选用规定不同。当前世界各国在转让定价调整方法选用的顺序上差异很大:有的国家实行最优法原则,如美国明确指出“必须依照实际情况对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法,来确定一项受控交易的正常交易结果,因而不存在绝对优先的方法”。部分国家实行优先法,如意大利、日本、德国、荷兰、芬兰、西班牙等国规定交易比较定价法优于利润比较定价法。部分国家实行最优法和优先法相结合的方法,如中国、澳大利亚、韩国、比利时、加拿大、新西兰、丹麦、南非和英国均规定,首先选用最恰当或最可靠或合理的方法,同时又规定交易比较定价法优于利润比较定价法。少数国家采用一些特殊原则选用方法。有的国家实行最低法,如巴西规定“以得出最找税前利润的定价方法”;有的国家偏好一种方法,如奥地利偏好可比非受控价格法;有的国家可选用任何方法,无具体原则,如墨西哥。

  8、各国因转让定价而产生避税的处理方式不尽相同。大致可划分为三类:①只进行纳税调整的,对其因调整而延期交纳的税款不加收利息(滞纳金)和处罚,如中国、德国、西班牙和芬兰等。②既要进行纳税调整,又要进行处罚的,但处罚标准各国不尽相同,比如OECD规定罚款额为转让定价调整额的10—200%;意大利为100—200%;澳大利亚依据违规方是否出于逃脱考虑或是企业可以接受的理由,分别规定为10%、25%和50%;奥地利为2%;比利时为10—200%;巴西规定如果违规方按规定提供了税务当局要求的有关文件,为75—150%,否则为112.5—225%;挪威规定最高为30%;丹麦对恶意违规,通常可处以高达200%的罚款或两年监禁或二者并处;英国规定最高为100%;美国规定如果调整超过事先预定的范围,将出处罚;墨西哥处以70—100%的处罚,计算罚款时将考虑通货膨胀和利息因素。③既要进行纳税调整,又要加收利息(滞纳金),还要对其进行处罚。比如日本规定,除处以转让定价调整税额的10—40%的罚款外,还要加征每年14.6%的违规税;南非规定,除处最高可达200%的罚款外,还要为未缴纳税款支付每年15%的利息。荷兰除处以25—100%的罚款外,税款的利息将从该所得税的纳税年度末起计算到税收查定之日为止。

  完善我国转让定价水蛭的借鉴与建议

  改革开发以来,我国经济的国际化程度逐步提高,特别是随着我国加入WTO和中央提出的“请进来,走出去”发展战略的实施,我国经济与世界经济的融合进一步加快,资金、技术、人员和服务在世界范围内加速流动,跨国企业也不断增加。与此同时,许多跨国企业为了实现其在全球范围的利益最大化,通过转让定价的方式和手段进行避税的现象日趋严重。然而,我国转让定价税制还很不完善。鉴于上述转让定价税制差异的国际比较与分析,笔者提出以下完善我国转让定价税制的建议:

  1、拓展关联主题和关联关系的认定范围。我国现行转让定价制度对关联关系的主体范围限于企业与企业之间,应将其拓展到包括自然人或个体,并加以规制。我国目前对关联关系判定的方法采用的是股权定法和经营管理控制法,有必要加入避税地判定法,将与避税地进行交易的企业纳入具有关联关系的关联方范围内,建立起我国避税地反避税税制。

  2、细化关联交易类型的分类

  随着企业经营方式的多样化,企业转让股权的现象越来越普通,我国现行企业股权的转让本别包含在有形资产和无形资产的分类之中,形成分类交叉。为便于分析与调整,有必要将其剥离出来,作为一个独立的关联交易类型。另外,随着关联企业经营方式和财务会计核算方式的发展变化,关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间往往因在产品、服务,权利(技术)的开发、生产和获得的过程中缔约各方共摊成本,企业往往不按规范计算标准进行准确的分摊,从而产生大量的避税问题。因此,也有必要将关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间成本、费用分摊作为一个独立的关联交易类型,并对其避税加以防范。

  3、完善转让定价税务申报内容。美国、澳大利亚等国都对转让定价文件的准备作出规定。而我国转让定价税制中并没有规定纳税人在其经营过程中要作相应的文件准备,只规定了税务机关进行转让定价调查审计时,需要企业提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确定和进行举证。应细化纳税人提供相关资料的具体义务,适时引入“高低两难法”,要求关联企业的双方向税务机关如实申报价格,税务机关有权责令其按申报从任何无关联企业购进或销售给无关联企业同类货物、劳务或无形资产的价格,以使纳税人不敢申报过高或过低的交易价格。同时,扩大关联申报的范围和具体内容,可以规定凡是适用转让定价税制的中国国内(含内资企业跨国投资),必须在企业会计年度结束后的4个月内,依法向当地主管税务机关如实申报企业组织结构的描述、相关业务总体介绍、经济分析指标、对受控交易(包括销售条款)和所有用于交易分析的内部数据的描述,以及转让定价是否公平的理由和避税地企业交易的有关情况,包括附送转让定价资料,关联公司和避税地企业的资产负债表、损益表、外国关联公司和避税地企业情况明细表等。

  4、要高度重视转让定价价格信息系统的建设和完善工作。驾轻就熟税务部门与海关、商务、商检局、统计局等部门的信息交换,主编实现政府各部门的信息共享。同时,税务部门要加强对国内外上市公司的价格和利润信息和行业利润信息库,充分利用海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。

  5、充实和完善功能可比分析内容。我国现行转让定价法规中对功能可比分析的规定在内涵、因素范围和方法上都相对粗线化。因此,有必要进一步细化。一是明确功能分析的定义。功能分析是确定价格如何制订的一种方法,或者说是确定受控和非受控纳税人在影响价格制订的因素方面是如何操作的。它针对关联交易以及可比交易价格。二是界定功能分析范围。主要应包括:生产环节、销售及售后服务环节、一般管理和行政管理等。三是增加风险分析和商务策略分析内容。分享分析和商务策略分析内容。风险分析类型可参考美国规则。另外,可借鉴OECD和美国的做法,界定商务策略的转让定价以避税为目的的转让定价的区分条件和相应标准。

  6、充实和完善转让定价的调整方法。我国现行转让定价税制规定的调整方法除预约定价法外,有可不非受控价格法、转售价格法和成本家价法。应适时对“其他合理方法”进行补充解释,将利润分割法、可比利润法、交易净利润法等方法作为现有方法的补充,并详细解释说明各种方法的适用条件,适用范围以及优缺点等。同时,细化可比性的规定与说明,引入“正常交易值域”的概念和衡量标准,以使转让定价的调整趋于更加合理。

  7、对因转让定价而避税应加收滞纳金和进行处罚。从世界各国反避税税制看,大多数国家对纳税人未能按时提供应报关联交易资料的处罚一般都比较轻,但对纳税人因转让定价少报应纳税额的处罚一般比较重。我国现行《税收征管法》对因转让定价而避税没有罚则规定,也没有明确其属于何种性质的行为。对此,应借鉴一些发达国家的做法,对企业不按公平交易原则实施转让定价除进行纳税调整外,还应对其少申报缴纳的税款加收滞纳金,并给予相应处罚。但借鉴转让定价的性质与偷逃税有所区别,处罚的标准可以略低于现行税收征管法对偷税的处罚标准。

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