摘要：本文首先阐述了注册会计师开展环境审计的理论基础，然后主要分析了注册会计师在环境审计中具有的优势和劣势。

　　关键词：注册会计师；环境审计

　　20世纪以来，科学技术的快速发展，大大增强了人类改造自然界的能力，但与此同时也带来了资源的过度开发与消耗，从而导致全球性的资源相对短缺，甚至使有些资源面临枯竭，高消耗、高消费、高污染的经济增长模式，更加速了地球环境的持续恶化。环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的高潮，环境审计也开始在理论和实践方面进行有益探索。纵观国外环境审计，其主体主要是国家审计，如美国是会计总署、日本是会计检查院、澳大利亚是国家审计署。内部审计，如西方很多大的石油公司拥有许多重大的环保技术和内部环境审计业务。注册会计师审计或者民间审计，作为中介组织以“第三者”的身份，独立、客观、公正地从事环境审计服务活动。

　　一、注册会计师开展环境审计的理论基础

　　1、监督鉴证评价论。“监督鉴证评价论”观点认为，各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标。监督鉴证评价论把环境审计定义为：环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。此观点讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。该定义涵盖了社会中介组织开展环境审计的内涵，因此注册会计师必然要参与到环境审计中。

　　2、审计环境起点论。“审计环境起点论”观点认为，审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论来源于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受到了社会、政治、经济和法律制度等外在环境及其内部环境的影响。随着经济全球化的发展，审计的环境也发生了翻天覆地的变化，环境审计作为审计理论和实践的重要组成部分，当然也要随环境的变化而变化。

　　二、注册会计师在环境审计中的优势

　　1、注册会计师人员众多。以我国为例，截至2008年底，我国共有会计师事务所将近7，000家，注册会计师近80，000人。与国家审计比较而言，注册会计师拥有的力量可谓强大。国家审计机关属于政府的行政机关，它的人员不可能无限制的增加，而随着获得注册会计师资格证书的人越来越多，以及外国知名会计师事务所的进入，我国注册会计师队伍必将日益壮大。我国的环境问题已经很严重，主要表现在有环境问题的行业多、有环境问题的地区多、环境污染的种类多。这样，环境治理和管理的任务相当繁重，环境审计作为监督、评价活动的任务也随之增加。很显然，国家审计机关及其人员不可能对大多数的环境问题插手审计，而只能是用有限的审计方式，审查有限的领域。这样，环境问题不可能得到很好的解决，环境管理工作也不能得到有效的监督。为什么不利用这些人数众多的注册会计师们呢？

　　2、注册会计师有很强的独立性。审计按不同的主体划分为政府审计、内部审计、注册会计师审计。当然，注册会计师是审计监督体系中独立性最强的。独立性是注册会计师行业的灵魂和生命。独立性的存在使鉴证意见更具有可信性，更有说服力，能够满足各种信息使用者的多种信息需求。而国家审计和内部审计由于独立性不强，其提供的鉴证信息的作用受到一定程度的限制。因为企业希望进行环境审计不是为了让审计人员查出问题而使自己受到处罚，而是希望审计人员能针对自己履行的环境责任给予肯定，对于没有履行或履行得不好的环境责任提出改善建议。因此，企业管理当局更希望由独立性很强的注册会计师来承担环境审计的任务。政府审计和内部审计的局限性给注册会计师提供了开展环境审计的机会。

　　3、注册会计师有很高的专业胜任能力。注册会计师是一批经过严格的考试选拔出来的人才，并且在执业过程中，还需要接受职业后续教育。注册会计师们面临着激烈的竞争，这就迫使他们不断提高自身的水平来适应社会的发展，从而使注册会计师具有较强的专业胜任能力，在执业过程中，积累了丰富的实践经验，形成了高水平的职业判断能力和职业谨慎。这些与国家审计人员和内部审计人员相比就略胜一筹。因此，经过培训，他们能够与环境专家合作，很好地进行环境审计。

　　4、注册会计师有很强的适应性。从审计的适应性来看，注册会计师审计由于其业务内容具有很强的灵活性，因此可以更好地满足各种不同类型的环境审计需求。国家审计机关主要针对各级政府环保专项资金的筹集、使用情况、国家大型环保投资项目、重点行业、重点企业的环境管理责任等方面开展审计，但由于人力、物力所限，有时也显得力不从心；内部审计机构主要针对本单位内部环境政策的遵守执行情况、环保资金筹集和使用的效率、效果等方面进行审计，但目前相当一批企业尤其是小规模企业出于成本方面的考虑，或者没有专门设置内部审计机构，或者即使有，也缺乏能够胜任环境审计工作的专门人员，从而大量的内部环境审计需求得不到满足。民间审计组织作为广泛承接各类业务的独立社会中介机构，不但可以以独立的“第二者”身份对受托环境管理责任的履行情况进行鉴证，而且可以接受政府和企业的委托，充当国家审计机关和内部审计机构的角色，满足各种不同类型的环境审计需求。

　　三、注册会计师在环境审计中的劣势

　　1、注册会计师环境专业知识欠缺。现阶段，我国注册会计师队伍中绝大多数是财务、会计人员、审计人员，其他领域的专家很少，知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，他们对会计审计业务较为熟悉，对环保法律却知之甚少，掌握环保知识和环境相关技能的人就更少了。这样，就限制了会计师事务所业务领域的拓展。环境审计的专业性、技术性很强，除了需要具备常规审计技术外，还要具备环境管理知识和环境工程技术等知识。因为无论是审核企业年度报告中的环境信息还是鉴证独立的企业环境报告书，没有合理的环境相关领域的知识，就无法客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果状态和与之相关的环境财务信息的真实性、可靠性，同时也可能会使注册会计师低估环境事项的风险。环境专业知识的不足会使注册会计师在进行环境审计时无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定，从而使其得出的环境审计证据和报告没有充分的说服力和可信度。审计人员自身能力的限制使得会计师事务所不敢轻易参与环境审计业务。

　　2、注册会计师开展环境审计风险大。现代风险导向观要求注册会计师在审计过程中充分考虑产生重大错报的风险，因此注册会计师在审计之前，应当了解企业环境管理系统，并对审计风险进行评价。在市场经济条件下，会计师事务所作为一个单独的经济主体，也要自负盈亏、自担风险。目前，环境审计对于注册会计师事务所来说还属于一个新兴的审计领域，虽然本质上与一般审计相同，但在具体实施审计的过程中存在着许多不同，使注册会计师在实施审计时不能完全按照自己非常熟悉的一般审计方法与程序进行，审计风险就会骤然加大。另外，由于在我国环境审计的研究刚刚起步，相关的理论和实践并不完善，环境审计的一些具体实务工作也处于探索阶段，所以到目前为止，环境审计准则的研究还没有达成共识，更没有制定出一套被大家所共同认可的专门的理论框架或环境审计准则，还未形成一套比较标准、规范的审计方法，为实施环境审计提供科学的依据，使注册会计师在开展环境审计时就没有程序上的依据，环境审计责任就会存在不确定性，审计风险就会加大。由于审计风险的存在，即使会计师事务所很明显地知道环境审计是一个很有发展潜力的审计领域，会计师事务所也不敢贸然行事。

　　3、注册会计师对环境审计的认识存在局限性。就我国的会计师事务所来说，他们的业务大多数是财务审计，有的事务所涉及资产评估、工程预算审计等方面，而对于组织环境管理责任及其工作成果的绩效审计，大多数没有开展。因此，这些会计师事务所看到，当前环境会计在企业中没有实施，则认为环境审计就失去了实施的基础。其实，环境财务审计只是环境审计的一个组成部分，环境审计还包括环境合规性审计和环境绩效审计等内容。随着经济的飞速发展，我国的环境保护的任务越来越重，环境审计要做的工作越来越多，单凭政府审计部门及其下属机构的力量很难胜任，政府审计机关由于机构设置不可能非常庞大，所以人员数量的扩展就会受到阻碍，内部审计部门属于企业中的一个部门，其人员也不可能无限制的增加，所以人员的限制使政府审计和内部审计所能承担的环境审计任务有限。为什么会计师事务所就不能分担一些呢？因此，对环境审计认识的局限性，使得会计师事务所没有从内部审计和政府审计获取审计业务的意识。

　　4、注册会计师没有获得法律授权限制了环境审计的开展。我国《审计法》第二条虽然规定了“审计机关可以对与环境保护有关的政府环境保护投资预算执行情况、国有金融机构环保信贷资金、国家重点建设项目、国有企业排污费、环境支出、国际组织援、贷款项目等各种资金的财政、财务收支的真实、合法、效益性进行监督”，但一方面这一规定不能涵盖环境审计的全部内容；另一方面我国现行法规体系中尚未对授权注册会计师审计组织参与开展环境审计做出规定，这就大大限制了注册会计师环境审计的开展。严格意义上讲，我国迄今尚没有一部专门的法律可以为环境审计提供直接的依据。除《宪法》第19条、第109条和《审计法》第1条、第24

　　条等涵盖了部分有关环境保护审计的内容外，其他环境保护专门法规和相关法规中，基本上没有明确审计机构和审计人员在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。同时，相关的法律也并未规定企业如何披露有关环境污染等方面的信息。这就客观地导致了环境审计缺乏法律依据，极大地限制了注册会计师环境审计工作的开展。

　　综上所述，在注册会计师开展环境审计中，我们要发挥注册会计师人数多、独立性、专业胜任能力强等优势，克服环境专业知识欠缺、对环境审计认识存在局限性等劣势，从而为日益重要的环境保护问题做出应有的贡献。

　　主要参考文献：

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　　[4]毛洪涛，张正勇。现代风险导向观下的注册会计师环境审计。西南财经大学会计学院。