自1988年全国税务工作会议提出“以法治税”，继之正式确立“依法治税”的指导思想。这十几年来，在这一总方针的指导下，税收法制建设得以加强，税收管理日趋规范，税收执法监督制约机制初步建立，有力的推进了税收事业的发展。特别是1996年，江泽民同志“依法治国，建设社会主义法制国家”的治国方略的提出，更是赋予了依法治税全新的视角和内涵。依法治税作为依法治国的重要组成部分，正是依法治国基本方略在税收领域的具体体现，而且随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，税收在国民经济发展中的地位和作用日趋重要。作为税收工作的基本方针和税务工作者的基本职责，依法治税是实现税收工作目标的重要保证，也是一个长期、复杂、艰巨的系统工程。在这样的社会大背景下，也对依法治税的理论及实践研究提出更高的要求，特别是在依法治税的基础性研究和层次性研究等方面，存在着许多亟待解决的课题。

　　一、 依法治税的基础性研究

　　（一）依法治税的内涵与外延

　　自依法治税的思想提出以来，依法治税就成为了税收工作的一个指导性目标和中心工作。在当前关于依法治税的理论与实践中，对依法治税普遍存在着两种倾向性认识，一种是将依法治税置身于社会主义市场经济的大环境中，社会主义市场经济就是法制经济的角度，认为税收需要依法办事，特别是税务机关作为征税主体和国家税务管理机关需要首先强调依法规范自己的征税行为，从而促进社会经济的发展，进而在税收领域树立政府管理和社会主义法制的权威性和公信力；另一种则更多地从税收工作实践中存在的客观现实问题出发，着重强调税收法律体系、税收执法环境、税收执法监督以及干部队伍素质建设等方面来加以阐述。这两种倾向性的认识实际上分别表述了依法治税的内涵与外延。概括而言，对依法治税可以作如下认识：1）依法治税体现的是人民群众的根本利益，因此其主体应是广大人民群众及国家（具体为代表国家征税的国家机关）；客体是纳税人的依法纳税行为和国家的依法征税行为。2）依法治税的渊源是税收法律法规。3）依法治税的实质是实现税收的法制化和法律化。4）依法治税的基本要求是确立和维护税收法律法规的权威，在税法面前人人平等，营造人人遵守税法的社会环境。5）依法治税的核心是法治。

　　（二） 依法治税的指导思想与阶段性目标

　　2001年8月1日召开的全国税务系统依法治税工作会议中，金人庆同志的讲话对依法治税的指导思想进行了阐述、提出了依法治税的总体要求并对依法治税的具体目标都给予了明确。依法治税的指导思想是：以邓小平理论和江泽民同志“三个代表”重要思想为指引，坚决贯彻依法治国基本方略，结合深化税制改革和征管改革，将税收工作的重心转向法治导向型；以提高税务执法队伍素质为着力点，以信息化建设为切入点，以建立健全内部执法监督机制为突破点，以整顿和规范税收秩序为着重点，进一步规范税收执法行为，全面提升依法治税水平。依法治税的总体要求是：以马克思主义基本理论为指导，在依法治国的总体框架下，将依法治税作为税收工作的灵魂贯彻始终，自觉维护税法的权威，确保税法得到普遍、公正、准确、有效的实施，逐步形成有中国特色的完善的税收法律体系，规范的税收执法体系，有效的税收执法监督体系和健全的税收保障体系，真正做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。根据社会和经济发展的客观需要，推进依法治税要与经济体制改革和民主法制建设同步进行，协调发展，在当前阶段依法治税的具体目标是：税收法制基本完备；执法行为全面规范；执法监督严密有力；执法保障明显改善；队伍素质显著提高。

　　（三） 依法治国与依法治税

　　依法治国是邓小平同志建设有中国特色社会主义理论的重要组成部分，是我国社会主义法制建设的里程碑。江泽民同志在十五大报告中明确指出：“依法治国，就是广大人民群众在党的领导，依照宪法和法律规定，通过各种途径和形式管理国家事务，保证国家各项工作都依法进行。”依法治税作为依法治国的重要组成部分是依法治国基本方略在税收领域的具体体现。国家管理税收事务要完成党和人民赋予的历史使命，保持正确的政治方向，保障国家的政令畅通，也必须按照法治的要求，转变治税观念，改进治税方式，以依法治税作为贯串税收工作的核心方式来进行。这是依法治国理论在依法治税领域的实践。而且对于依法治税本身而言，在我国当前正处于向社会主义市场经济转轨的过渡时期，新形势下，在税务领域与法律领域以及税务与法律交叉领域，出现了许多新情况、新问题。有些问题（如纳税意识的增强、征管制度的制定与落实、税务干部的严格管理等）可以通过普法宣传教育和税务部门内的依法治税来解决；但还有相当数量的问题（如新旧税法的衔接与解释、中央与地方在国税、地税征管实践中出现的法规竞合与冲突、涉外税制中国民待遇与普惠制的具体问题及税务立法、行政、司法的权力制衡关系等），仅仅依靠普法宣传教育和税务部门内的依法治税是很难甚或不能解决的。对于这些问题，只有将依法治税真正上升到依法治国的高度，对之加以总体评价和透视，同时认真作好其他部门及各涉税方面工作，将之作为综合治理工程的重要环节予以重视，方可起到建设性作用。

　　（四）税收法定主义与依法治税

　　税收法定主义是现代法治国家普遍适用的税收基本原则，它是指所有税收活动都必须依照法律的规定进行，包括征税主体依法征税和纳税主体依法纳税，其实质是有关征税权行使方式的原则。根据我国《立法法》的规定，这里所指的法律仅限于国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律（包括宪法），而不包括效力层次居于其后的税收行政法规等税法的其它法律渊源。　在依法治税的全领域中，税收法定主义的身影无时不在，在税收的立法、执法、司法、守法及法律监督等涉及税收法制的各个方面，无不体现着税收法定主义所要求的严格依法办事的原则。具体有以下一些主要内容：1）税的开征或税种的设置必须由法律规定，每开征一种税都应当制定相应的税种法，没有法律依据，国家就不能征税，人民也不得被要求纳税；2）课税要素，包括纳税人、征税对象、生产率等，都必须由法律明确加以规定，征税机关只能严格据以执行，而无自由裁量权；3）凡属税法规定的征税事项，税收征管机关应依法严格征收，不得随意减免税，也不得不征税；4）税收征纳程序和税务争议的处理程序必须由法律规定，征税机关应依法定程序征税，纳税主体也应依法定程序纳税，且有获得行政救济或司法救济的权利；5）对于税收征纳过程中的不法行为有严格的法律监督制约机制。

　　二、依法治税的层次性研究

　　（一）税收立法

　　税收立法的缺位与不足是我国当前依法治税的首要薄弱环节。在邓小平同志提出的“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的四个法制中心环节中，有法可依是根本性的前提，在税务领域当前仅有《税收征管法》、《外商投资企业所得税法》、《个人所得税法》三部以程序法为主的专门性质税法，而对涉及税务执法实体内容的税种法以行政法规的形式规定。尤其需要引起特别关注的是在我国的根本大法《宪法》中，仅以第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而在我国征税对象中，公民纳税人所缴税款只占全部税款相当小的部分，如果某一法人或非法人单位利用《宪法》规定的缺位，对于税务机关的征税行为引用《宪法》第56条的规定予以拒绝，税务机关在法理上将很难寻找足够的法律依据加以反驳。改革开放二十余年来，我国的社会经济状况发生了翻天覆地的变化，《宪法》也根据我国的生产力发展水平几经修改，但这一涉及国民经济基础的重要法律规定沿用的还是1982年计划经济时代制定的条款，其弊端与不合时宜之处一看便知。而且在税法领域，如果不对《宪法》规定进行修改，将会对《税收基本法》的出台构成重大的法律障碍，因为从法理学角度而言，基本法属宪法性、纲领性的法律，应由全国人大以三分之二以上的代表通过，基本法的制定也不得脱离宪法而单独存在，目前在我国法律门类中，由于众所周知的原因，只有《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，在专门的部门法领域，还没有专门制定基本法的先例。因此，如不对《宪法》进行修改，而寻求以制定《税收基本法》加以修补的办法，也不能从根本上解决宪法依据不足的问题。

　　另外，在税务立法领域，当前较紧迫的是做好新出台的《立法法》和《征管法》的立法衔接工作。《立法法》规定，“对基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度只能制定法律”，这是《立法法》依照税收法定主义对税法制定作出的明确规定，将对我国税法领域实体法以行政法规为主的法律体系格局产生重大影响，同时在税务执法过程中将对法律依据提出更高的要求。继新《征管法》出台后，还应对《外企所得税法》、《个人所得税法》涉及征管的条款作出相应的修改，特别是《外企所得税法》随我国正式加入WTO，需要根据国际协定及国际惯例进行修订，同时出于保护民族企业及给予公平竞争环境的需要，也要对涉外税收条款中的超国民待遇的政策及做法加以修改及调整。

　　（二）税务执法

　　在税务执法领域，需要首先解决的是“执法必严”的问题。作为一名处于执法第一线的税务执法人员，笔者感到，在税务执法的实际过程中，有法必依相对较好，经过长期坚持的普法宣传教育，以及自上而下对依法治税的重视是其中最重要的保证和基础，近几年来金税工程、CTAIS系统的推行和税务机关办公自动化的初步普及，为执法活动提供了技术支援和物质保障，同时也在技术上对执法人员的岗位职责进行了明确，税务执法人员一般都较清楚在自己岗位上不依法办事的法律后果，相对于这种低层次的“有法必依”而言，税法本身不多也是一个很重要的客观原因。但就“执法必严”来说，问题主要在于执法随意性较大，执法程序及流程还须进一步明确规范，需要切实推行税务行政执法责任制和税务行政执法过错责任追究制度，在实际推行，同时也要防止矫枉过正，避免两个极端的出现：其一是对违法处罚畸轻畸重，上级要求严时重，为了便于执行或存在其他因素时轻，出现显失公平的情况；其二是为了防止上述情况，忽视法律赋予的自由裁量权的正确行使，限制过多过死，丧失执法的灵活性及人本主义思想，背离打击违法的根本目标。

　　（三）税务司法

　　在当前的税务法制领域，税务司法具体包括公安机关、检察院、法院分别负责的涉税刑事案件的侦察、起诉和审判，以及人民法院单独负责的税务行政诉讼和税务国家赔偿诉讼案件。在税务司法方面，当前需要着重解决的是违法必究问题。在现代法制国家中，司法措施应是保证法律实施以及开展法律救济的最后手段。但在我国现阶段的法制实践中，税务司法程序的启动却与税务执法实践中存在的大量税收违法行为不成比例，我国《刑法》中危害税收征管罪对构成涉税犯罪规定的起点较低，如规定偷税一万元并且偷税数额占应纳税额的10%，或因偷税受到两次以上行政处罚即可构成偷税罪，就应受到刑事责任追究。如果严格按照刑法规定的标准掌握，显而易见，每年的年度稽查之后，税务机关应有大量的涉税刑事案件向司法机关移送，但实际情况并非如此，涉税案件移送（双向）不好是全国普遍存在的实际情况。而在税务行政诉讼和税务国家赔偿诉讼案件方面，工作实践中也更多地将之寄托于税务机关内部的救济程序与手段（听证、复议）上，以期尽可能地在税务部门内部解决问题。这些情况的存在，说到底是有法必依没有彻底到位，影响了国家法律的权威性和公信力，客观上放纵了税收违法行为，事实上放大了税务违法的侥幸心理。

　　此外，要求成立税警乃至建立税务法庭一直是一种较为强烈的呼声，但经研究发现，建立税警目前还存在相当多的现实的法律障碍：《宪法》、《刑事诉讼法》规定，刑事侦察权除法律另有规定外，只能由公安机关、国家安全机关行使，《人民警察法》中也没有“税务警察”的警种名称，税警实际是行政机关领导下的司法权行使，而且我国的公安机关不单具有刑事侦察权，并且根据《行政处罚法》和《治安管理处罚条例》的规定，还有行政执法权。税警的特殊性难以适用《征管法》，在行使行政执法权时与普通税务执法机构的法律适用势必存在潜在的法律冲突因素，是否需对税警的执法权作出单独规定等诸多问题都成了必须克服的法律障碍。从法理学而言，现代法治国家及国际通行惯例中，行政权与司法权应相对独立、互相制衡是普遍适用的基本原则，税务机关如果自行行使司法权，税务行政权与税务司法权的冲突与竞合将难以避免。在现有条件和情况下，为完善司法保障功能，司法机关在推进司法体制改革时，应对机构设置、职权划分以及管理体制、诉讼制度等进行必要的完善和改革，树立司法机关应有的地位和权威，从制度上防止司法腐败、保障司法公正。同时司法机关应重视人员素质的培养，及时更新知识结构，加强税法及财会知识的学习，以适应市场经济对税收司法工作的需要。

　　在税务守法方面，普遍认为纳税人依法纳税观念不强，纳税人的纳税意识不高，必须加强法治建设，严格依法办事，强化法律权威，维护法律尊严；同时还应通过各种形式普及税收知识、开展税法宣传教育，使依法纳税的法律意识深入人心。这种观点实际上只是税务守法的一个重要方面，而非全面。相对于税务守法而言，如果只单纯强调税法作为义务性规范，是以规定纳税义务为核心构建成的，只要求纳税人具有强烈的依法纳税意识，而对征税人和用税人的守法要求加以规避，显然是非常片面的。诚然，在我国现阶段，确实存在着法制意识淡薄、依法纳税观念不强，受自身利益驱使，千方百计偷逃骗抗欠税，在国家税款上动歪脑筋，想歪心思的纳税人。但较为公允地说，随着我国社会经济文化事业的不断发展进步，以及从1986年“一五普法”开始直至现在仍在进行的“四五普法” ，经过这十几年连续不间断的、全社会性的普法宣传教育活动，纳税人的文化水平和法律常识在整体上已经有了很大程度的提高，否则我国的税收收入自1996年以来，连年超收1000亿的巨大成绩就不可能创造，要求成立税警队伍的呼声就会更加迫切。在依法治税的大框架下的税务守法，应对征税人和用税人的守法意识给予更多的关注和强调。实际上从行政学的观点来看，征税人和用税人作为国家权力的执掌者，在行政法律关系中处于强势地位，在行使国家权力时，如果不依法行事对国家的危害就会更大。事实上，税收工作实践中，税务机关收过头税和有税不收；地方政府或部门出于地方利益和部门利益的考虑，擅自出台涉税规范性文件，为招商引资时制定减免税政策；为减轻地方财政压力时，不顾经济发展水平制定超经济的税收任务计划等种种不正常现象，究其实都是征税人与用税人法制意识淡薄，缺乏依法行政的基本概念造成的。而且显而易见，征税人与用税人的不守法在法律后果上，对我国法制基础建设、法律权威和政府形象造成的损害要远大于某一纳税人不守法的危害。因此，在税务守法方面，一方面加强对纳税人的普法宣传教育，严厉打击税收违法行为，促使纳税人增强依法自觉纳税的意识；另一方面，努力提高干部队伍素质，切实加强对征税人和用税人依法行政意识，建立健全依法治税的监督制约机制，严格制止违法执法行为，和不依照法律办事的行为。在税法领域不允许税务机关或纳税人随意改变或违反法定的纳税义务； 其他非税部门认真遵守法律规定不随意干涉税收事务，应是依法治税大前提下，税务守法的应有之意。

　　三、关乎依法治税的几个影响性因素

　　（一）税收计划与依法治税的关系

　　长期以来，在税收工作中，税收计划对依法治税特别是基层税收工作部门的税收行政执法产生了很大的影响力，各级税务机关对税收计划的刚性压力都是深有体会。在客观上，随着社会主义市场经济的不断发展及完善，税收计划与依法治税的矛盾日见明显，税收计划冲击税收法律、行政法规和税收规范性文件的问题也是屡见不鲜，这些也都成为了各级税务机关特别是具体执法部门推行依法治税的事实上的障碍，甚至成为了征管质量考核时不能完成考核指标的最常用托辞，在当前关于税收计划与依法治税的理论探讨中，弱化税收计划的刚性和指令性，强化依法治税的力度，建立以考核征管质量为主的指标体系，使税收执法建立在实事求是和依法办事的基础之上，成为税务部门尤其是基层执法部门的一个迫切要求和愿望。但在我国现阶段，现行财政体制不尽合理、税收征管水平参差不齐、社会主动纳税意识普遍不强的状态下，税收计划的存在还有其一定的合理性和必要性。尤其应当指出的是，税收计划也是在依据税法及财政法的规定前提下编制出来的，出现税收计划与依法治税的矛盾冲突的关键在于，税收收入计划任务的安排应当在依法治税的大前提下，严格遵循从经济到税收的原则，对我国现行的税收计划管理模式进行转变，在税收收入科学预测和监控的基础上，建立涵盖经济、税制、征管等多方面的税收收入管理体系，对既往的硬性规定“基数＋增长”的计划编制方法进行改革，而且在这方面，CTAIS系统的推广与运用为完善税源信息资料的管理制度，建立科学严密的预测估算体系提供了初步的技术保障平台，加上与全面、科学、合理、严格的征管质量考核体系相结合，应使现行税收计划与依法治税目标趋于一致，并最终对前述矛盾和弊端予以根治性的化解。

　　（二）加入世界贸易组织对我国依法治税的影响

　　经过多年谈判及努力，中国现已正式加入世界贸易组织，WTO的国民待遇原则、开放市场原则、可预见－透明度原则等国际通行规则已对我国社会主义市场经济发展产生深远的影响。毋庸置疑，对我国国家事务管理中受到最为直接冲击的将是经贸（特别是对外经贸）、海关、金融、税务等领域。需要特别指出的是，由于WTO调整的主要方向是国家间的经济、贸易关系，出于税收主权的考虑，对各国的国内税收并没有太多直接限制，因此加入WTO后，表面上看对我国税收的直接影响将主要集中在涉外税制的调整与优化，关税壁垒的化解与保护，税收征管程序与国际化接轨等方面。实质上细加研究便可发现，WTO的通行规则与我国依法治税的大目标几乎一致，其在治税理念与国际条约的法律约束将对我国依法治税的思想产生极为深远的影响。如上述国民待遇原则的适用，将使我国内外资企业的竞争站在同一起跑线上，在对外贸易中使我国在他国投资不致受到投资歧视，利于更好更快地打入外国市场；在国内，可以消除现行涉外税制中客观存在对外资企业的超国民待遇现象，有利于促进民族企业的进步和发展，更深层次上，这一原则正是我国宪法规定的“法律面前人人平等”的法治原则的具体体现。开放市场原则则将使我国国内市场与国际市场全方位接轨，多种限制将被逐步打破，各种形式的中外合资、中外合作、外商独资企业以及外国企业在我国的不断增加，我国经济将逐步被纳入世界经济体系，这就要求我们的税收制度逐步与国际接轨，税收征管必须适应开放经济的要求，而且这一原则的适用势必打破地方保护主义的制约，有利于促进企业（实质就是税源）的发展，并进一步畅通国家税法的执行渠道，使税法的权威得以强调。而可预见－透明度原则的运用则对我国税法的统一性、稳定性提出了相当高的要求，实质上就是税收法定主义在我国的强调与普遍适用，这一原则将极大改变我国以税收政策为主管理税收事务的通行作法，使我国的税收立法工作得到真正的重视，在具体的税收执法部门，也将使税收执法公示制的全面推行成为一个相当重要的日常性工作。

　　（三）纳税人的法律素质基础与依法治税

　　1994年新税制改革确立的纳税人自行申报纳税的制度，强化了纳税人依法申报纳税的法律义务，《征管法》的出台，取消了原来的“漏税”规定，对纳税申报不实的情况规定了较重的法律责任，在我们的执法实践当中，因纳税申报不实受到行政处罚的纳税人大量存在，而且层出不穷。实事求是的讲，这些纳税人中，确有心存侥幸意图偷税之徒，但客观上也还存在对税收政策不明了，对税收法规不清楚的纳税人。应当承认，我国国民整体的文化素质和法律素质还不是很高，加上中国“人治”传统的深远影响，在这样的国情基础上，强求每一位公民精通各种部门常用法律（还不包括各项细则规定）既不现实也不可能。具体到税法而言，其专业性和庞杂性就足以使人望而却步。其专业性（几乎涉及到国民经济生活的各个方面）姑且不论，只就庞杂性而言，据不完全统计，仅全国人大及国务院制订颁布的涉税法律法规就有23部之多，另外还有财政部、国家税务总局、最高人民检察院、最高人民法院发布的数量众多的税政解释、司法解释。要将之全部通读一遍（尚非精通），专职税务干部都比较困难，要求普通纳税人通晓确实有些强人所难。从法制教育、法制实践和国际通行惯例看，一方面通过大力加强普法宣传教育工作，努力提高纳税人的文化素质、法律素质；另一方面，在通过税法宣传、依法治税、严格执法增强纳税意识的前提下，依靠税务师事务所、会计师事务所、律师事务所的专业力量大力推进税务代理，理顺征纳关系，规范纳税行为，强调纳税人义务，维护纳税人权利，促使国家税务机关依法征税，应是解决这一矛盾的可行之途，也才能使纳税人对于税务机关的税务执法行为给以完全的认可和信服。