会计师事务所是具有独立经济利益的社会中介组织，其经济利益实现的关键在于通过不断提高审计质量为社会提供满意服务，以谋求自身的生存与发展。目前我国存在多种组织形式的会计师事务所，规模差异较大，审计质量良莠不齐。构建一个由公共监管、行业自律和内部治理相结合的审计质量保证机制是提高审计质量的关键。在该机制中，市场、政府和注册会计师协会构成了会计师事务所审计质量外部监管的主体。

　　一、市场对会计师事务所审计质量的监管

　　市场对会计师事务所审计质量的监管是作为政府和行业管制等正式管制之外的一种非正式管制形式出现的。市场对会计师事务所审计质量的监管，主要通过监管主体（包括机构投资者、财务分析师、市场研究人员以及新闻媒体等）对事务所的评价和市场声誉机制完成。

　　1．市场声誉机制的质量保证功能

　　在审计声誉存在较高的市场透明度时，违反职业道德规范或执业准则而被行业监管部门查处后，将会影响到会计师事务所的审计市场形象，降低其审计声誉，从而丧失现有的客户，并会影响其新客户的获得。一般经济学的假定是：声誉的资产价值是未来可以同客户进行业务活动的次数与每次收益成绩的现值。审计声誉作为一种无形资产，是事务所执业声望的象征，可以为其通过持久审计服务带来经济利益的流入。如果审计声誉的损失大于违反职业道德规范或执业准则带来的收益，事务所不得不加强质量控制，提高审计质量。

　　2．市场声誉机制的构建

　　在独立审计市场上，审计声誉是指社会公众对注册会计师及事务所的审计服务质量予以信任和赞美的程度，包括知名度、美誉度和客户忠诚度。审计声誉机制包括声誉信息收集机制、声誉信息评价机制、声誉信息传播机制和声誉排斥机制。声誉信息包括事务所的基本信息和执业质量信息，如事务所的组织形式、注册资本、分所数量、从业人员人数及构成、市场占有率、年业务收入、执业质量、客户反馈、处罚和惩戒情况等。声誉信息评价机制是利用科学的指标体系，对事务所的专业能力、执业质量和诚信度进行量化评定，实现事务所的声誉评级。然后借助官方媒体或主流媒体，定期公布声誉等级，并随时为公众提供信息查询服务，使信息保质保量的满足社会公众需求。通过对声誉信息的有效传播，引导客户对事务所进行识别和选择，达到审计市场的优化。

　　二、政府对会计师事务所审计质量的监管

　　1．政府监管的质量保证功能

　　各国注册会计师行业选择何种监管模式， 取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。我国处于社会主义市场经济初级阶段，市场发育还不完善，整个市场经济的诚信水平还很低，必然依靠行政手段来管理国家事务。就注册会计师行业监管而言，竞争机制、自律机制、规范机制都不太成熟，所以应以政府监管为主导，来弥补市场机制的不足，对行业自律机制不健全进行有效补充。

　　2．合理确定惩罚力度和监管力度

　　目前对注册会计师行业监督检查力度小，处罚偏轻，造成违规成本低，起不到有效的震慑、防范作用。但如果处罚值过高，又会影响到会计师事务所审计业务的开展。针对这种状况，政府必须根据成本效益原则， 合理确定惩罚力度和监管力度，据此安排最优的监管费用投入。

　　监管力度与监管费用的投入一般呈正向关系，即监管力度越大，则需投入的监管费用也越高。又因为监管力度与惩罚力度呈负向关系，如果加大惩罚力度，监管力度就可以降低，政府监管机构在确定了最大的惩罚值后，可根据这一条件来安排监管力度，并根据上述关系确定监管费用投入，建立监管机构和开展监管工作，从而使资源的配置达到或接近最优状态。

　　三、注册会计师协会对会计师事务所审计质量的监管

　　1．行业协会的审计质量保证功能

　　中国注册会计师协会是行业自律机构，主要通过制定行业规范、采取专项或互相检查的方式，对注册会计师行业进行指导、管理，并负责对他们进行后续教育。中注协在制定审计职业标准，树立审计人员职业道德规范等方面，比其他两种外部监管方式更具优势，是政府行政监管和市场公众监管的桥梁和纽带。

　　2．推行同业互查制度

　　同业互查是注册会计师行业自律的基础。同业互查制度是指由另一家事务所或职业团体指定的检查人员对一家事务所质量控制系统的健全性及执行情况进行调查和评价，据以确定该家事务所是否严格执行了审计标准，从而保证和提高整个审计行业的执业水平。中注协应建立同业互查委员会，颁布同业互查的实施准则和报告准则，推行强制性同业互查制度。

　　四、结语

　　在会计师事务所外部监管体系中，政府基于维护社会秩序和协调社会不同集团之间利益冲突的立场；行业协会基于维护本行业的整体利益立场；市场基于认证信息的真实性与可靠性立场。外部监管各主体由于所处的立场不同，决定了他们在独立审计质量控制中的定位不同。但三个主体关于审计质量控制的要求本质上是一致的，即事务所及注册会计师应做到独立、客观、公正的提出审计意见。市场和政府对审计质量控制的要求对事务所而言是他律，注册会计师协会对审计质量控制的要求是自律。他律与自律相结合才能把三个主体的要求协调一致，最终发挥作用。

　　(作者单位：石家庄职业技术学院)