一、公益性捐赠支出在会计处理上，公益性捐赠支出在“营业外支出”科目核算。在税务处理上，根据《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12％以内的部分，准予扣除。《实施条例》第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　1.公益性捐赠税前扣除的管理

　　界定公益性捐赠支出的关键是明确国家机关和公益性社会团体。国家机关是按照政府组织法成立的具有行政管理职能的行政机关，比较明确。实施条例对公益性社会团体界定的条件和标准进行了明确规定。《实施条例》第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部资产及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财务会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

　　2.公益性捐赠的扣除比例规定

　　按原税收规定，内资企业发生的公益性捐赠，对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字会等基金会允许全额在税前扣除，其他公益性捐赠按照应纳税所得额3％在税前扣除；外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。税法第十一条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。

　　3.公益性捐赠的扣除比例的基数

　　过去，无论内资企业还是外资企业，计算公益性捐赠税前扣除的基数都是应纳税所得额。新税法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润总额，主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算，方便纳税人的申报。公益性捐赠支出按照应纳税所得额一定比例在税前扣除，在计算公益性捐赠支出税前扣除额时，由于公益性捐赠支出是计算应纳税所得额的组成部分，需要进行倒算，非常麻烦，容易出错，也不利于企业所得税纳税申报管理。

　　实施条例规定，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。例如，2008年，企业向符合税法优惠条件，经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元，2008年，该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额（利润表中利润总额）800万元。按照新的企业所得税法的规定，企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元（800万元×12％），企业实际捐赠数额100万元，大于扣除限额4万元（100－96），应作纳税调整增加，并入应纳税所得额征收企业所得税。

　　二、企业提取的专项基金对于特殊行业的特定资产，通常需要根据国家法律、行政法规和国际条约等规定，承担环境保护和生态恢复等义务，如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。对于企业这部分支出，国家有明确的法律规定和要求，有专门和特定的用途，税收处理上给予一定的支持。《实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　三、企业财产保险支出在会计处理上，企业的保险费支出在“销售费用”科目核算。企业参加财产保险所发生的支出，是企业正常经营必要合理的支出，符合税前扣除的一般要求。因此，《实施条例》四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　四、劳动保护支出在会计处理上，企业的劳动保护费支出在“主营业务成本”和“其他业务成本”科目核算。企业根据劳动保护法等有关法规规定，确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等劳保费支出，一般可以据实扣除。《实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。本地区企业劳动保护支出扣除的控制标准可根据本地区的地理环境、气候特点等因素确定。为了防止企业利用不合理的劳动保护支出避税，一般把非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出，除从职工福利费用中支付的以外，一律视为工资、薪金支出。

　　五、营业机构内部往来的处理

　　在企业的经营活动中，经常发生内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动。过去，内资企业基本纳税实体界定上遵循独立核算标准，将企业内部能够独立核算的营业机构或分支机构作为独立纳税人处理，为准确反映企业不同营业机构的应纳税所得额，对内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动一般需要按照独立交易原则处理，分别确认应税收入和费用。

　　《实施条例》第四十九条对企业内部和管理方的业务往来作出重新规范，规定企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。主要考虑：一是企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，本身是同一法人内部的交易行为，不宜作为收入和费用体现；二是由于企业内各营业机构是一独立的纳税人，而且新税法实行法人所得税，允许同一法人的各分支机构汇总纳税。即一方作为收入，另一方作为费用，在汇总纳税时相互抵消，在税前扣除没有实际意义。

　　对企业之间支付的管理费，既有总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费，也有独立法人的母子公司等集团之间提供的管理费。由于新税法采取法人所得税，对总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费，通过总分机构自动汇总得到解决。对属于不同独立法人的母子公司之间，确实发生提供管理服务的管理费，应按照独立企业之间公平交易原则确定管理服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。实施条例规定，企业接受关联方提供的管理或其他形式的服务，按照独立交易原则支付的有关费用，准予扣除，不得再采用分摊管理费用的方式在税前扣除。

　　业务招待费在会计处理上，业务招待费在“管理费用”科目核算。根据《实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。《实施条例》对业务招待费的税前扣除作了调整，主要考虑：

　　1．原规定采取限额扣除不尽合理原内资和外资企业所得税对业务招待费都采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法。这种处理会造成一部分企业销售（营业）收入较少，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除，特别是新办企业，往往处于业务拓展期，需要大量的业务招待费。而一部分销售（营业）收入较多的大型企业，计算扣除限额大，基本上能满足实际发生的业务招待费支出，起不到调节控制业务招待费的作用。因此，采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，对不同规模企业、新老企业不尽合理。

　　2．企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐

　　业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫无疑问，商业招待又不可避免包括个人娱乐的成分。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。有的国家甚至规定，如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中，招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除，比如英国。中国现行税法对业务招待费的总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。

　　3．业务招待费税前扣除的管理

　　由于业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，管理难度大，各国一般都强调对业务招待费税前扣除的管理。

　　一是加强业务招待费的真实性管理。业务招待费的真实性管理一方面有赖于完善申报制度，另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的。首先，明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料；逾期不能提供资料的，税务机关可以直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次，这样规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量。同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。第三，暗示着在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。需要说明的是，此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可，并不严格要求提供某种特定凭证，这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。一般情况下，税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字。但是，如果税务机关要求证明真实性，企业也可以事后追补证据。

　　二是业务招待费支出的税前扣除的管理必须符合税前扣除的一般条件和原则。具体地分析：第一，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。

　　这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规作参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合。再比如，企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品，而且不属于业务宣传性质（业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的）。第二，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握，所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。第三，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。

　　广告费和业务宣传费在会计处理上，广告费和业务宣传费在“销售费用”科目核算。《实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。《实施条例》将广告费和业务宣传费进行合并，对广告费和业务宣传费支出作出调整，主要考虑：

　　1．提高税前扣除比例，有效解决广告费支出税前扣除问题。许多行业反映，内资企业广告费支出税前扣除普遍不足，内外资企业处理不一致，税负不公平。在充分调查基础上，规定可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的15%以内，从企业长期经营角度分析是适当的。

　　2．近年来，我国的广告市场出现一些较为混乱的情况。有些企业不重视提高产品质量和技术水平，而是通过巨额广告支出进行恶性竞争，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。允许巨额广告支出直接扣除，实际上是拿部分国家税款或国家无息贷款做广告，而且许多企业越来越不考虑产品未来到底能否取得与巨额广告相对称的收益。有的所谓“明星”为企业做个广告，收入动辄几百万元甚至更多，虽然通过征收个人所得税可以起到一定调节作用，但收入分配不公的矛盾难以得到根本解决，造成负面社会影响。广告支出的均衡摊销是基于广告费用性质确定的正确的政策，必须不折不扣地执行。

　　3．由于企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都较大，特别是在企业创立初期，或者新产品开拓市场初期和产品市场占有率出现下降趋势时，可能需要加大广告宣传支出。但在市场占有率相对稳定后广告费用占销售（营业）收入的比重会相对固定甚至出现下降趋势。企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内均衡摊销。所以，超过限额的部分，准予在以后纳税年度结转扣除，实际上就是这一政策精神的体现。

　　企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得应税收入不直接相关，不允许在税前扣除。同时需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得税前扣除广告宣传费。比如会计师事务所等中介机构，烟草广告。非居民企业总机构费用分摊

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，由于非居民发生的费用，与其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关，如非居民企业给在中国境内设立的机构、场所提供管理服务，由于双方位于不同的国家，属于不同税收管辖权管辖，为了加强对非居民企业在中国境内设立的机构、场所的管理，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用的管理，《实施条例》第五十条规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理计算分摊的，准予扣除。

　　作者单位：国家税务总局所得税司