【摘要】本文主要探讨公允价值在非货币性资产交换准则中的应用，区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况，分别对采用公允价值计量模式下的非货币性资产交换的会计处理进行探讨。

　　2006年2月财政部颁发了新的《企业会计准则》。这是我国会计发展史上的一次制度创新，其中主要的变化之一是公允价值的引入。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。由于会计目标应是为信息使用者提供有助于其作出合理决策的信息，因此应用公允价值将极大地提高会计信息的相关性和客观性，使会计信息客观地反映资产和负债的真实价值。在发布的38项具体会计准则中，公允价值在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中体现得尤为明显。

　　一、非货币性资产交换的公允价值计量模式及其适用对象

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定非货币性资产交换可以采用两种价值计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或者换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　非货币性资产交换采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　二、公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理

　　为了深入、细致地探讨公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理，本文区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况分别进行探讨。

　　（一）不涉及补价情况下的会计处理

　　1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例1：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值120万元，公允价值150万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

　　销项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

　　（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）

　　进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

　　（3）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费= 150 + 25.5 = 175.5（万元）

　　注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。

　　（4）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 175.5－100－25.5 = 50（万元）

　　（5）编制换入固定资产的会计分录

　　借：固定资产——XX设备1 755 000

　　　　贷：主营业务收入——XX商品1 500 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税） 255 000

　　（6）编制换出商品的会计分录

　　借：主营业务成本——XX商品1 000 000

　　　　贷：库存商品——XX商品 1 000 000

　　注：应计入当期损益的金额50万元包含在主营业务收入和主营业务成本的差额中。

　　2.若换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例2：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0 = 40（万元）

　　说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

　　（2）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产的账面价值－支付的相关税费 = 40－30－0 = 10（万元）

　　（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

　　借：固定资产清理——A设备300 000

　　　　累计折旧——A设备 200 000

　　　　贷：固定资产——A设备 500 000

　　（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

　　借：固定资产——B设备400 000

　　　　贷：固定资产清理——A设备300 000

　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换损益100 000

　　（二）涉及支付补价情况下的会计处理

　　1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例3：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格） ；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价20万元以及相应的增值税款3.4万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

　　销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）

　　（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）

　　进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

　　（3）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换出资产公允价值+支付的补价+相关税费 = 130+20+0+25.5 = 175.5（万元）

　　注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。

　　（4）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值 －支付的补价－支付的相关税费 = 175.5－100－20－25.5 = 30（万元）

　　（5）编制换入固定资产的会计分录

　　借：固定资产——XX设备1 755 000

　　　　贷：主营业务收入——XX商品 1 300 000

　　　　　　银行存款234 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）221 000

　　（6）编制换出商品的会计分录

　　借：主营业务成本——XX商品1 000 000

　　　　贷：库存商品——XX商品 1 000 000

　　2.若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例4：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价15万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0 = 40（万元）

　　说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

　　（2）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的补价－支付的相关税费 = 40－20－15－0 = 5（万元）

　　（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

　　借：固定资产清理——A设备200 000

　　　　累计折旧——A设备 300 000

　　　　贷：固定资产——A设备500 000

　　（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

　　借：固定资产——B设备 400 000

　　　　贷：固定资产清理——A设备 200 000

　　　　　　银行存款150 000

　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换损益50 000

　　（三）涉及收到补价情况下的会计处理

　　1．若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例5：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值120万元（计税价格）。交易中甲企业收到补价10万元以及相应的增值税款1.7万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

　　销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）

　　（2）确定应计入换入资产价值的进项增值税（换入固定资产视同购入）

　　进项增值税 = 120×17% = 20.4（万元）

　　（3）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费－收到的补价 = 130+0+20.4－10 = 140.4（万元）

　　注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该加上20.4万元的进项增值税。

　　（4）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（万元）

　　（5）编制换入固定资产的会计分录

　　借：固定资产——XX设备1 404 000

　　　　银行存款117 000

　　　　贷：主营业务收入——XX商品1 300 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）221 000

　　（6）编制换出商品的会计分录

　　借：主营业务成本——XX商品1 000 000

　　　　贷：库存商品——XX商品 1 000 000

　　2．若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则：换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

　　例6：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，公允价值25万元（计税价格） 。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

　　（1）确定换入资产的成本

　　换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 25+0 = 25（万元）

　　说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（25万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

　　（2）确定应计入当期损益的金额

　　应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 25 + 7－30－0 = 2（万元）

　　（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

　　借：固定资产清理——A设备300 000

　　　　累计折旧——A设备 200 000

　　　　贷：固定资产——A设备 500 000

　　（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

　　借：固定资产——B设备250 000

　　　　银行存款 70 000

　　　　贷：固定资产清理——A设备 300 000

　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换损益20 000