【摘要】本文通过对与商誉相关的会计准则的比较和综合分析，系统介绍了合并商誉初始确认的方法、原则、影响因素、后续计量及商誉减值测试的原则、程序和方法。

　　商誉是企业获得超额收益的能力，它是多种优势的综合体现。我国新颁布的《企业会计准则》分别通过《会计准则第20号——企业合并》、《会计准则第8号——资产减值》、《会计准则第33号——合并财务报表》、《会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第6号——无形资产》等相关准则对商誉进行了规范。

　　一、商誉的初始确认

　　商誉可以是自创的，也可以是外购的，《企业会计准则》明确规定：只有在企业合并中形成的商誉才能予以确认。《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条指出：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。其中“合并成本”指的是企业所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值；“可辨认净资产公允价值”是指企业合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

　　在进行商誉的初始确认时应考虑下列因素：

　　（一）商誉产生于企业合并，不能取得控制权的长期股权投资如共同控制、重大影响以及不具有共同控制和重大影响的投资不能确认为商誉。

　　（二）商誉产生于非同一控制下的企业合并

　　企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，只有在非同一控制下企业合并中形成的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，才能确认为商誉。

　　（三）不同的合并方式其商誉确认的形式不同

　　在吸收合并方式下，合并日购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，通过“商誉”账户直接确认。在控股合并方式下购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，不计入“商誉”账户，而是通过合并报表确认合并商誉。

　　例如：甲企业以银行存款1200万元对乙企业进行吸收合并，假定购买日乙企业资产负债状况如下：

　　项 目 账面价值 公允价值

　　原材料 500万元 550万元

　　固定资产 800万元 900万元

　　长期借款 300万元 300万元

　　净资产 1000万元 1150万元

　　由资料可知，甲企业的购买成本为1200万元，甲企业取得的乙企业可辨认净资产的公允价值为1150万元。根据上述资料做出会计处理如下：

　　借：原材料5，500，000

　　    固定资产9，000，000

　　    商誉 500，000

　　    贷：长期借款 3，000，000

　           银行存款 12，000，000

　　再如：A企业以其持有的账面价值为500万元、公允价值为550万元的固定资产以及账面价值为300万元、公允价值为450万元的土地使用权为对价购入B企业60％的股权，购买日B企业可辨认资产的公允价值为2200万元，全部负债的公允价值为600万元。

　　本例属于控股合并的范畴，购买方的购买成本为1000万元，取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额为960万元［（2200－600）×60％］，合并商誉为40万元（1000－960）。因此，甲企业应在购买日编制的合并资产负债表“商誉”项下确认40万元。

　　二、商誉的后续计量

　　《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条指出：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”，并以其初始成本扣除累计减值准备后的金额计量。

　　从理论上讲，进行商誉的减值测试，应将商誉的可收回金额与其账面价值进行比较，若可收回金额低于账面价值则应确认减值损失。根据商誉的性质可知，商誉的可收回金额不可能脱离其他资产单独确认与计量，因此，商誉的减值测试必须结合相应的资产组或资产组组合进行。资产的减值测试一般可按下列程序进行：

　　（一）合理确认与商誉相关的资产组或资产组组合

　　这里的与商誉相关的资产组或资产组组合应该是能够从该项商誉所带来的经济利益中受益的资产组或资产组组合。

　　（二）将因企业合并形成的商誉的账面价值，自购买日起按照合理的分配方法分摊至相关的资产组或资产组组合，以确认包含商誉的资产组或资产组组合账面价值

　　这里的合理方法，应该首选按各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合的公允价值总额的比例进行分摊。如果公允价值难以可靠地计量，也可按各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总和的比例进行分摊。 转贴于 中

　　（三）确认包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额

　　资产组或资产组组合的可收回金额应当根据该资产组或资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额与资产组或资产组组合预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组或资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额，往往受销售协议价格或资产活跃市场的制约。当企业无法可靠估计资产组或资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额时，就只能以该资产组或资产组组合预计未来现金流量的现值作为可回收金额。

　　（四）确认商誉的减值损失

　　在进行商誉的减值测试时，应当将包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的差额，确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊之资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　在存在少数股东权益的情况下，进行商誉减值测试时资产组或者资产组组合的账面价值应当包括属于少数股东权益的那部分商誉。如果经测试商誉发生了减值，应当将该损失金额在归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊。

　　三、商誉减值测试应用举例

　　笔者以A企业购买B企业60％的股权为例，说明商誉减值的测试方法。

　　［资料］：

　　1.A企业于2007年1月1日以1000万元收购B企业60％的股权，购买日B企业可辨认资产的公允价值为2200万元，全部负债的公允价值为600万元。

　　2.经评估，B企业全部资产认定为一个资产组。

　　3.根据企业章程规定，A企业每年年度终了进行一次商誉减值测试。B企业2007年12月31日可辨认净资产的账面价值为2300万元，负债的公允价值不变。

　　4.经测算B企业2007年末的可收回金额为1650万元。

　　［分析］：

　　1.购买日A企业取得B企业可辨认净资产公允价值的份额为960万元 ［（2200－600）×60％］，其在合并会计报表中确认的合并商誉为40万元（1000－960）。

　　2.少数股东权益640万元，归属于少数股东权益的商誉为26.67万元［（1000／60％－1600）×40％］。

　　［减值测试］：

　　1.确定资产组（B企业）2007年末的账面价值：

　　A企业2007年末合并会计报表反映的资产组（B企业）账面价值＝（2300－600）＋40＝1740万元

　　B包含归属于少数股东权益的商誉的资产组（B企业）账面价值＝1740＋26.67＝1766.67万元

　　2.比较资产组的账面价值与可收回金额，确认资产组减值损失。

　　2007年末应确认资产组（B企业）减值损失额＝1766.67－1650

　　＝116.67万元

　　3.确认商誉减值损失。

　　经测试B企业2007年末应确认减值损失116.67万元，其中分摊之少数股东权益的商誉为26.67万元，A企业确认的商誉减值损失为40万元，其余的50万元应根据资产组中（B企业）除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　若本例中该资产组（B企业）的可收回金额为1726.67万元，发生减值50万元，则应将其全数调整商誉价值，并在A企业和少数股东权益之间按权益比例进行分配。少数股东权益分摊20万元（50×40％），A企业分摊30万元（50×60％），此时A企业合并报表中列示的商誉金额应为10万元。