【摘要】本文针对传统经济中增长率计算方法存在的具体问题——不能充分反映经济增长的同时对社会环境造成的损失，提出应重申在我国建立系统的环境会计体系，并着重对环境会计体系中微观部分的具体构成进行了详细分析。

　　一、粗放型的经济增长模式呼唤环境会计

　　判断一个国家的经济发达程度，在一定程度上是用GDP进行衡量的，但是GDP指标的绝对值并不能确切地反映一个国家的经济发展程度，这是因为GDP指标的计算方法中存在着一定的问题。例如，生产同样的产品，如果企业的生产技术条件落后，则其消耗的资源会比其他技术条件较高的企业所消耗的多，消耗的资源多了，就会产生环境污染问题，从而产生一系列的投入，比如医疗方面的投入、治理环境方面的投入等等。但是，这些由于资源消耗而产生的投入却成为GDP 的增量，因此造成了一个比较奇特的现象：越是落后的行业，越能为GDP的增长作贡献。

　　改革开放以来,中国保持着世界上最快的经济发展速度，取得了巨大的成就，但我国的经济增长方式还是粗放型的，突出表现在能源消耗高、环境污染重,创造的GDP与耗用的资源很不相称。据世界银行的一份研究显示，中国近 20 年的经济增长率居全球第 2 位,平均为 10.3%。但是，中国的高速发展是以资源浪费、生态退化和环境污染为代价的，真实增长率远远低于10.3%。中科院的一份研究表明，中国2003年消耗了全球 31%的原煤、30%的铁矿石、27%的钢材和 40%的水泥，创造的 GDP 不到全球的 4%。长此下去，我国国内的资源将难以支撑工业的持续增长，我们的环境更难以承受这种高污染、高消耗的粗放型发展模式。由此可见，高速的经济增长率并不代表理想的经济发展模式。我们需要的是以最少的资源生产出最多的产品并最大程度地保护我们的生存环境，这就要求必须对原有的判断经济增长的指标进行一定的调整，使其不但能反映某一时期整个国家的经济增量，还能反映这一时期环境资源的消耗程度和受保护程度。在这样的背景下，产生绿色GDP的计算方法，就是用以衡量各国扣除自然资产损失后创造的真实国民财富的总量核算指标。据《中国绿色GDP核算报告2004》显示，2004年，我国环境退化成本（即因环境污染造成的损失）为5118亿元，占GDP的3.05%。绿色GDP不仅能反映经济增长水平，而且能够反映经济增长与自然保护和谐统一的程度，可以很好地反映和表达可持续发展观的思想和要求。但由于环境问题本身的复杂性，绿色GDP的核算标准、方法却是一个难题。迄今为止，全世界还没有一套公认的绿色GDP核算模式。因此有人提出，应该以绿色会计取代绿色GDP，一门新的综合学科——绿色会计学（即环境会计学）应运而生。

　　对环境会计的研究始于上世纪70年代，以1971年比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。但直到上世纪90年代初，环境会计仍未被列入会计准则的相关条款。可喜的是，随着环境问题愈来愈成为世界瞩目的焦点，环境会计也逐渐被提上了议程。1989年，有650名工业界领袖把环境问题引为企业面临的第一号挑战；联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组连续几次会议将环境会计作为工作组年会的讨论议题之一；1995年3月，在日内瓦召开的第十三届会议更是把环境会计作为中心议题。环境问题已经成为世界发展的重要课题由此可见一斑。我国应顺应世界潮流，加快会计改革步伐，加紧建立环境会计体系。

　　二、环境会计体系架构的设想

　　参照国际通行的做法，我国环境会计体系具体可以分为以下四个内容：

　　（一）以国家整体环境活动为核算对象的宏观层次的环境会计，也就是宏观环境会计

　　主要是在各级政府部门中建立的，对各地区自然资源总量进行平衡和生态保护的核算系统。它从全社会的角度和可持续发展的角度，反映各级政府在自然资源的开发、使用、补偿和环境保护过程中的资金运用。

　　（二）以各个企业为核算对象的微观层次的环境会计，也就是微观环境会计

　　主要目的是反映企业在某一时期对环境资源的消耗、利用或损失，确认、计量和披露企业产生的与环境有关的经济影响，如对排污超标的收费、非法处置废弃物的罚款、环境资产、环境负债、对资源的消耗量及充分利用程度、治理环境的收益等等。

　　（三）以管理会计为基础的环境管理会计

　　就是企业在制定发展战略、运营计划及进行决策时要考虑到环境问题对企业经济效益的影响程度。也就是说，在企业的管理会计体系中增加一个影响企业进行预测和决策的因素——环境。

　　（四）以审计为基础的环境审计

　　就是对企业环境报告的完整性、真实性和公允性进行鉴证和评价，监督企业遵守有关环境政策和法规，帮助企业避免环境风险并对国家有关环保部门环境政策的制定进行评价。

　　2006年2月，财政部发布了39项会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，至少有“或有事项、石油天然气开采”等具体准则涉及到环境会计问题，可以说是开创了我国环境会计实务的先河。

　　笔者从微观的角度出发，谈谈对构建我国环境会计体系的一些看法。

　　三、我国微观环境会计的内涵、确认、计量与披露

　　由于企业与环境资源关系复杂，企业既是环境资源的消耗者也是环境资源的生产者，既是环境的污染者也是环境的保护者和恢复者。因此，企业对于环境所产生的影响不仅是资源的消耗和环境的污染（在会计核算上具体反映为成本、费用和负债），也有可再生资源的生产和对已污染环境的恢复（在会计核算上具体反映为收入和资产）。因此，在具体反映企业个体的微观核算时，要最大限度地考虑企业与环境资源的密切联系。基于目前的技术方法，笔者认为环境会计核算体系应包括内涵、确认、计量与披露等方面。

　　（一）环境资源损耗及形成的负债

　　反映企业在生产经营活动中，消耗自然资源给环境带来的损失。具体包括两方面内容：1.环境污染与破坏损失，即由于资源消耗失控、重大事故、“三废”排放等所造成的环境污染与破坏的损失，如对农田、山林及水资源由于污染或破坏而造成的损失。对其损失金额的计量可按复原法或避免成本法进行计算，即根据环境污染或破坏后，恢复或事前预防损害所需成本来合理估计。在具体会计期间的确认上，应该于企业对环境造成污染和破坏的当期直接作为企业的费用和负债进行处理，以后对环境进行恢复的会计期间则根据实际发生的环境恢复开支对负债进行冲减。2.自然资源消耗，主要指企业在生产经营过程中对自然资源的耗用或使用的成本。按照国家目前的具体规定，这方面的支出从企业这个微观个体的角度来说，基本上就是自然资源的购入成本。考虑到自然资源的不可再生性，笔者认为，国家应该对那些消耗资源多而生产效率低的企业进行一定程度的处罚，对于那些消耗少而生产效率高的企业进行奖励。如果这个建议可以作为一项制度执行，则企业在会计核算上就应该反映出其在每一个会计期间的资源消耗量、单位资源消耗与产出比等指标，以便于国家有关部门进行检查。

　　（二）环境保护支出

　　反映企业为保护环境所付出的代价，包括“三废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费、美化社会环境的各项支出。具体包括以下内容：1.企业为减少和防治环境污染及恢复环境而发生的各种成本、费用，如环保投资、补救措施费用等；2.企业设置的环保机构所发生的各项费用和支出，如环保人员工资、环保行政与规划费用，环境研究、开发费用等；3.企业定期向国家交纳的排污费及环境保护税以及可能发生的环境损害赔偿费或罚金支出。对这些支出的确认和计量可以遵循历史成本原则和权责发生制原则，在实际发生和受益的期间按实际发生额进行核算。

　　（三）环境资源收益及形成的资产

　　反映企业开发和利用环境资源以及从环保中所得到的收益，是衡量企业环境经营效益的重要指标。主要包括以下内容：1.企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所取得的收益，这部分收益可以在企业实际发生时作为收入进行确认。2.环保业绩卓著的企业收到国家发放的奖金以及由此产生的社会信誉收益与股票价格上升收益。奖金的处理相对简单，可以于企业实际收到时作为企业的收入进行处理。但是，由于社会信誉的提高和由此带来的股票价格上升而导致的企业收益的增加部分，因为在实际确认时按何标准计算并没有一个比较令人信服的标准，况且企业股票价格的提高还不仅仅是因为这一个因素引起的，要想单独地把该因素对股票价格的影响直接分离出来也不容易，而按照我国目前的会计准则，对那些发行股票公司的股票价格变动也没有规定具体的会计处理方法，也就是目前对于本企业所发行的股票价格的变动并不要求企业在会计上进行确认和计量，因此笔者认为对此项收益可以暂时不做账务处理。但是，企业可以在其会计报告的附注中，反映其由于在环境保护方面的突出贡献所提高的社会信誉和股票价格的评估价格。3.其他单位或个人缴纳的环境损害赔偿费或罚金收入，对这部分赔偿收入可以于实际取得时直接作为企业的收入进行处理。4.企业实施环保措施后带来的一系列社会效益或机会收益。由于对这些隐性的收入进行评估比较困难，因此笔者认为，可以参照商誉评估和计算的方法，将这些社会效益和机会收益通过一定的方法评估后在合适的时间（比如在企业重组或吸收新的投资时）作为企业的一项无形资产进行处理。5.企业在环境保护过程中形成的一些资产，例如企业自行种植的树林和自行建造形成的风景区，这些资产的价值应该作为企业的环境资产进行确认。对这些资产的确认，我国新《企业会计准则》也在生物性资产准则中进行了规范。但是，笔者认为还存在一定的问题，在生物资产准则中，对于这些企业自行建造的环境资产，只允许按照其在建造过程中发生的成本进行计量，这是不符合市场经济的发展规律的，因为企业为环境资产投入的成本与环境资产的现行公允价值存在比较大的差异，按照客观性的原则，应该以市场公允价值对这些环境资产进行计量才符合企业的实际情况。

　　（四）环境资源效益

　　主要核算企业由于依靠环境资源所获取的净收益。其计算公式为：

　　环境资源效益＝环境资源收益－环境保护支出－环境资源损耗。利用这个公式可以综合反映企业依靠环境资源获得超额收益的一种经营能力。

　　（五）环境会计的披露

　　传统会计报表无法反映资源价值运动的全貌，现有的绿色会计报告的信息披露不够完全。我国上市公司 2002、2003 年的绿色会计信息披露状况显示：强污染行业披露的比例在 50%至 80%之间，重污染企业的总体披露比例仅为 56.40%和 62.47%，对环境信息的披露大多数是在报表附注中简要说明某些会计科目中存在的环境信息，对过去发生的事项反映较多，缺乏对未来的可能性预测，在形式上不具有固定性和规范性，信息实用性低。笔者认为，在企业的财务报告中应该增加以下内容：1.在企业资产负债表的资产内增加环境资产的内容，主要反映企业已经持有的环境资产，具体包括企业购入的能源部分和企业自行建立的环境资源部分。2.在企业资产负债表的负债内增加企业因为破坏和污染环境而造成的负债。3.在企业利润表中增加企业因为环境保护和环境破坏而形成的收入和支出。通过在企业的财务报告中增加以上三个内容，使企业的财务报告更加完整，而且可以为国家宏观环境的管理提供比较正确的数据。

　　如果能够在各个企业中构建一个完整的环境会计核算体系，不仅可以给国家的宏观环境统计提供可靠的数据，还可以在企业中树立环境保护的意识，促进企业的环境建设。因为把每个企业的环境资产、环境负债、环境收入、环境支出及环境效益以报表的形式展现出来，对企业的管理和内部控制都有极大的促进作用。