境内合伙企业和境外合伙企业的所得税差异

境内合伙企业的所得税纳税人是各个合伙人，那么境外合伙企业如果在我国境内开展经营活动或取得来源于我国境内的所得，如何缴纳所得税？是否和境内企业一样呢？

一、境内合伙企业的所得税规则：穿透纳税与 "先分后税"。

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159 号）规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

合伙企业的合伙人按照下列原则“先分后税”确定应纳税所得额：

（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

因此，对于所得税，境内合伙企业纳税主体穿透，合伙企业本身不缴纳所得税，其所得由合伙人分别缴纳所得税。具体而言：

自然人合伙人：按 "经营所得" 缴纳个人所得税（5%-35% 超额累进税率）。

法人或其他组织合伙人：所得并入其年度应纳税所得额，缴纳  企业所得税。

所得分配规则：实行“先分后税”的原则。

"分" 的是应纳税所得额而非实际分配利润。即使合伙企业未实际分配利润，合伙人仍需按比例确认所得并纳税。

特殊所得处理：

对外投资股息红利：不并入合伙企业经营收入，自然人合伙人按 20% 税率单独纳税，法人合伙人需缴纳企业所得税（无免税优惠）。

二、境外合伙企业的所得税规则：非居民企业身份与协定待遇限制。

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159 号）规定，本通知所称合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

因此，境外合伙企业在我国境内开展经营活动或取得来源于我国境内的所得，不适用财税〔2008〕159 号的规定。那么境外合伙企业如何缴纳所得税呢？

《国家税务总局 2018 年第二季度政策解读现场实录》相关解答如下：

“由于境外设立的合伙企业不适用我国合伙企业法，因此不适用该法规定的“先分后税”的规则。根据企业所得税法及其实施条例，“依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”不适用企业所得税法，而境外设立的合伙企业不属于依照中国法律成立的合伙企业，因此不属于企业所得税法适用的排除范围。同时，根据企业所得税法，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业是我国企业所得税的非居民企业纳税人，其合伙人不直接是我国所得税的纳税人。”

《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（2018 年第 11 号）第五条、有关合伙企业及其他类似实体（以下简称“合伙企业”）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：

（一）依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

（二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

因此，境外合伙企业因不适用中国《合伙企业法》，其所得税规则与境内存在本质差异：

1.纳税主体定位

境外合伙企业被视为中国企业所得税的非居民企业纳税人，需就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。具体情形包括：

设立机构场所：按 25% 税率缴纳企业所得税，应税所得包括机构场所取得的境内所得及境外与该机构场所有实际联系的所得。

未设立机构场所：仅就来源于中国境内的所得缴纳预提所得税，税率为 20%（实际减按 10% 征收）。

2.协定待遇适用限制

《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（2018 年第 11 号）第五条第（二）项规定，依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。

《国家税务总局 2018 年第二季度政策解读现场实录》相关解答：

“对于设立在境外的合伙企业，除非协定另有规定，否则，只有在合伙企业本身是缔约对方居民的情况下，才可以在我国享受协定待遇。如果合伙企业不是对方居民，即使合伙人是缔约对方居民，也不能享受协定待遇。

但是，在税收协定条款另有规定的情况下，应遵循税收协定条款的规定。比如，2013年签署的中法税收协定第四条对合伙企业适用税收协定的问题作出了详细规定。根据中法协定，如果一项所得是通过在法国设立的合伙企业从我国取得，且根据法国的税收法律，该所得被视为由法国居民合伙人取得，则可在我国享受协定待遇，而不需要考虑我国国内法是否将该笔所得视为由合伙人取得。对于我国签署的税收协定中没有上述类似条款的，不能套用中法协定的规则。”

总结：

境内外合伙企业的所得税差异本质上源于法律定性与税收管辖权的冲突。境内合伙企业通过 "先分后税" 实现穿透纳税，而境外合伙企业因非居民企业身份面临预提税与协定待遇限制。在跨境投资中，需结合投资目的、所得类型及税收协定条款，选择最优架构并确保合规。未来，随着全球税务透明度提升与国际规则协调，合伙企业的税务处理将更趋复杂，企业需加强专业能力建设以应对挑战。