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《企业会计准则--资产负债表日后事项》问题解答

颁布时间:2000-02-01  发文单位:财政部会计司

  问:为什么资产负债表日后董事会批准的利润分配方案(除股票股利外)作为调整事项处理,而股票股利则作为非调整事项处理?

  答:通常情况下,企业在每年的12月31日结账,需要结转年度内取得的收入、发生的成本,并结出本年利润或亏损,董事会根据结账后计算出的利润提出利润分配方案一般要到下一年度。对董事会在下一年度提出的利润分配方案是否作为调整事项,国际上也存在不同的做法,有些国家将其作为调整事项处理,也有的国家作为非调整事项。新修订的国际会计准则第10号则规定为:“资产负债表日以后财务报表批准之前提议和宣布发放的财务报表所属时期的股利,或在资产负债表中作为权益的一个单独组成部分反映,或在财务报表附注中披露”。按照我国《企业会计准则——资产负债表日后事项》(以下简称“日后事项准则”)规定,资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配作为调整事项处理,但其中的股票股利作为非调整事项处理。“日后事项准则”这样规定,是因为:(1)审议批准利润分配方案是股东大会的重要内容,而对外(包括提供给股东)的财务报告如果不包括董事会批准的利润分配方案,股东大会就无法履行审议批准利润分配方案的职责,因此,作为股东大会重要审议内容的利润分配方案应当在所属期间的财务报告中反映,以便股东在召开股东大会时发表意见。这种处理方法也符合《公司法》的要求。(2)利润分配表是会计报表的重要组成部分,它反映企业对本年度实现利润以及以前年度留存的未分配利润的分配情况,为了完整反映企业报告年度的财务状况、经营成果、现金流量以及利润分配情况,应当将董事会批准的利润分配方案在报告年度的财务报告中反映。如果报告年度的财务报告中不反映利润分配情况,留待下一年度反映已经过时的信息,不符合会计信息及时性的要求。(3)我国会计制度以及会计实务一直将利润分配包括在报告年度的财务报告中,因此,“日后事项准则”的规定,符合我国的实务惯例。(4)虽然董事会批准的利润分配方案并不就是最终的利润分配方案,但在我国,通常情况下股东大会批准的利润分配方案与董事会提交股东大会批准的利润分配方案差异不大。将董事会批准的利润分配方案在所属期间的财务报告中反映,仍然可以大致反映企业的利润分配去向及金额。

  但是,同样作为董事会利润分配方案中涉及的股票股利,为什么又与利润分配方案中的其他分配内容的处理方法不同呢?这是因为:(1)如果将董事会批准的利润分配方案中的股票股利作为调整事项,在会计上作负债处理,势必对企业的负债和所有者权益比例产生影响,有可能导致一些股东对企业财务状况产生误解。事实上,分配股票股利只改变所有者权益各项目的构成,而不会改变所有者权益和负债的比例。(2)按照我国有关规定,企业增加资本必须报经工商行政管理部门,并变更注册资本。一般情况下,应当是在股东大会批准股票股利分配方案后,才能正式申请变更注册资本的登记。因此,虽然股票股利与现金股利是在同一利润分配方案中提出并批准,但由于存在上述原因,“日后事项准则”规定对其中的股票股利,不作为调整事项调整报告年度的财务报告,而作为非调整事项在报告年度会计报表附注中披露,等股东大会批准并办理了增资手续实际发放时,再进行财务处理。

  按照“日后事项准则”的规定,董事会批准的利润分配方案(除股票股利作为非调整事项外)作为调整事项处理;股东大会批准的利润分配方案与董事会批准的利润分配方案如有差异的,调整当期会计报表的年初数;股票股利在办理了增资手续并且实际发放时,作为实际发放年度的会计事项处理,反映在实际发放年度的利润分配表中。

  问:资产负债表日后事项中涉及的现金项目,是否应当调整现金流量表及资产负债表货币资金的相关项目?

  答:资产负债表日后发生的调整事项,如果涉及现金的流入和流出的,虽然调整了资产负债表、利润表等会计报表相关项目的数字,但并不会因此而改变企业在报告年度内的现金流入和流出的总量,因此,不应当改变12月31日编制的资产负债表上的货币资金项目的数字以及现金流量表正表(按直接法编制的部分)各项目的数字。但是,由于调整了资产负债表有关项目的数字,在现金流量表补充资料中按间接法编制的经营活动的现金流量的相关项目应当予以相应的调整。企业因资产负债表日后发生的调整事项所涉及现金流入或流出,为了平衡会计报表起见,可以通过相关的往来项目(如其他应收款、其他应付款)进行反映;资产负债表日后调整事项所涉及的现金流入或流出作为发生年度的现金流入或流出,反映在发生年度的现金流量表以及资产负债表的货币资金项目内。

  例如,A公司与B公司签订了一项供销合同,合同中订明A公司在1998年12月份内供应给B公司一批物资。由于A公司未能按照合同发货,致使B公司发生重大经济损失。B公司通过法律程序要求A公司赔偿损失600000元。该诉讼案件在1998年12月31日尚未判决,A公司未记录该项可能发生的损失。1999年3月1日A公司财务报告批准报出前,经法院一审判决A公司需支付B公司经济损失550000元,A公司不再上诉,并假定赔偿款已于1999年3月1日支付。在这一资产负债表日后调整事项中,对于A公司支付的、B公司收到的550000元现金,均不调整1998年12月31日编制的资产负债表的货币资金项目,即A公司支付的550000元不调减资产负债表的货币资金项目的数字,B公司收到的550000元不调增资产负债表的货币资金项目的数字;A公司支付的550000元现金记录在1998年年度资产负债表的其他应付款项目,B公司收到的550000元现金记录在1998年年度资产负债表的其他应收款项目,即该项现金出或收入,在1998年12月31日尚未支付或收到,如果A公司或B公司在12月31日分别记录一项应付或应收赔款,也只分别记录在其他应付款或其他应收款项目内。现金流量表正表的相关项目也不需要调整,A公司和B公司应分别在现金流量表补充资料中按间接法编制的经营活动的现金流量部分的“经营性应付项目的增加(减:减少)”项目、“经营性应收项目的减少(减:增加)”项目作出相应调整。同时,对因资产负债表日后事项调整的对净利润的影响,调整现金流量表补充资料中相关净利润等的数字。

  问:在注册会计师审计报告日与财务报告批准报出日之间发生的重大事项,在运用“日后事项准则”时,应当如何处理?

  答:资产负债表日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。“日后事项准则”所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。对上市公司而言,在这个期间内涉及几个日期,包括完成财务报告编制日、注册会计师出具审计报告日、董事会批准财务报告可以对外公布日、实际对外公布日等。资产负债表日后事项以报告年度次年的1月1日起(含1月1日),但应以哪个日期为截止日期呢?通常而言,审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。财务报告实际对外公布日通常不早于董事会批准财务报告对外公布的日期。

  “日后事项准则”所涵盖的期间应当包括:(1)报告年度次年的1月1日至董事会批准财务报告可以对外公布的日期,即以董事会批准财务报告对外公布的日期为截止日期;(2)董事会批准财务报告可以对外公布日与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项,由此影响财务报告对外公布日期的,应以董事会再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。如果由此影响审计报告的内容和结果的,按照独立审计准则的规定,注册会计师可以签署双重报告日期,即保留原定审计报告日,并就该期后事项注明新的审计报告;或更改审计报告日期,即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。

  例如,某上市公司1997年的年度财务报告于1998年2月15日编制完成,注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为1998年4月22日,经董事会批准财务报告可以对外公布的日期为1998年4月23日,财务报告实际对外公布日期为1998年4月25日,股东大会召开日期为1998年5月6日。根据“日后事项准则”的规定,则财务报告批准报出日为1998年4月23日。假如该公司经董事会批准财务报告可以对外公布的日期为1998年4月23日,实际对外公布的日期为1998年4月25日,如果在4月22日至25日之间发生了重大事项,按照“日后事项准则”规定需要调整财务报告相关项目的数字或需要在会计报表附注中披露的,经调整或说明后的财务报告(如需经注册会计师追加审计的,还需经注册会计师审计并出具报告)再经董事会批准的报出日期为1998年4月28日,实际对外公布的日期为1998年4月30日,则财务报告批准报出日为1998年4月28日。

  问:如何区分资产负债表日后发生的事项与企业日常经济事项?

  答:从“日后事项准则”的定义可见,资产负债表日后事项仅仅规范资产负债表日至财务报告批准报出日之间所发生的与资产负债表日存在状况有关,或虽与资产负债表日存在状况无关,但是属于重大的事项,因为这些事项的发生可能会影响资产负债表日编制的财务报告的有关数据,或财务报告使用者可能会对资产负债表日编制的财务报告产生疑惑,因此,需要作出特别处理。这些事项包括两类,一类是调整事项,即资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的事项。对于调整事项,为了真实反映企业报告年度的财务状况、经营成果,有必要对报告年度的资产、负债、收入、费用等作出调整,并以调整后的财务报告对外提供。另一类是非调整事项,即资产负债表日后才发生或存在的、不影响资产负债表日存在状况的事项。对于非调整事项,虽不影响资产负债表日存在的状况,但为避免影响财务报告使用者作出正确的估计和决策,因而需要对此加以披露。

  在财务报告批准报出前,企业新的年度与日常经营有关的经济事项在不断发生,而资产负债表日后的两类事项都发生在新的年度开始至财务报告批准报出日这一段期间,特别是非调整事项,由于是在新一年度才发生的,因而往往会将其作为新一年度的经济事项进行处理。因此,企业应当正确运用“日后事项准则”所规定的原则,正确区分资产负债表日后事项和企业日常经营所发生的经济事项。新一年度发生的事项,只有那些与资产负债表日后事项的调整事项和非调整事项相关的事项,才作为资产负债表日后事项处理;其他的与企业日常经营活动有关的事项,不作为资产负债表日后事项,而应当作为发生当期的事项处理,反映在发生当期的财务报告中。例如,甲企业应收乙企业账款800000元,按合同约定应在1998年11月10日前偿还。在1998年12月31日结账时,甲企业尚未收到这笔款项,并已知乙企业财务状况不佳,近期内难以偿还债务,甲企业对该项应收账款提取了2%的坏账准备。1999年2月1日,在甲企业报出财务报告之前收到乙企业通知,乙企业已宣告破产,无法偿付全部欠款。这一事项说明,1999年2月1日获得的新的证据表明1998年12月31日甲企业反映的应收款项已全部不能收回,原按2%计提的坏账准备,其估计远远不足,应当作为资产负债表日后事项中的调整事项处理,而不能作为1999年度的事项处理。又如,甲企业1999年2月1日财务报告报出前销售一批产品给乙企业,销售价款500000元,销售成本250000元。这一事项不属于资产负债表日后事项,而是企业日常的销售业务,应当作为1999年度的事项处理。

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