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中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师协会会员职业道德守则(征求意见稿)》的通知

会协[2008]95号

颁布时间:2008-12-18  发文单位:中国注册会计师协会

  为了加强注册会计师行业的诚信建设,规范中国注册会计师协会会员职业道德行为,提高会员的职业道德水准,保护公众利益,我会起草了《中国注册会计师协会会员职业道德守则(征求意见稿)》。现予印发,请组织征求意见,并于2009年3月31日前将意见反馈我会。

  联系部门:专业标准部
  联系人:赵际喆
  电子信箱:zjz1106@cicpa.org.cn
  电话:010-68721166转5210; 传真010-68703244
  通讯地址:北京市海淀区广源闸5号广源大厦6层,邮编100081

  附件1:中国注册会计师协会会员职业道德守则征求意见稿
  附件2:关于《中国注册会计师协会会员职业道德守则(征求意见稿)》的起草说明

  中国注册会计师协会
二○○八年十二月十八日

中国注册会计师协会会员职业道德守则(征求意见稿)

  第一编 会员职业道德守则的基本要求

  第一章 总 则

  第二章 职业道德基本原则
  第一节 一般规定
  第二节 诚 信
  第三节 客 观
  第四节 专业胜任能力和应有的关注
  第五节 保 密
  第六节 职业行为

  第三章 运用职业道德概念框架的方法
  第一节 职业道德概念框架
  第二节 威胁及其防范措施
  第三节 道德冲突的解决

  第二编 注册会计师对职业道德概念框架方法的运用

  第一章 基本要求

  第二章 威胁及其防范措施
  第一节 威 胁
  第二节 防范措施

  第三章 专业服务委托
  第一节 客户的接受
  第二节 业务的承接
  第三节 专业服务委托的变更

  第四章 利益冲突

  第五章 客户寻求第二次意见

  第六章 收费及其他类型的报酬

  第七章 专业服务营销

  第八章 礼品和招待

  第九章 保管客户资产

  第十章 针对所有服务的客观性要求

  第三编 注册会计师执行审计和审阅业务的独立性要求

  第一章 基本要求
  第一节 本编的目标与结构
  第二节 独立性的概念框架
  第三节 网络与网络事务所
  第四节 公众利益实体
  第五节 关联实体
  第六节 治理层
  第七节 工作记录
  第八节 业务期间
  第九节 其他方面的考虑

  第二章 经济利益

  第三章 贷款和担保

  第四章 商业关系

  第五章 家庭和个人关系

  第六章 与审计客户发生雇佣关系
  第一节 一般规定
  第二节 属于公众利益实体的审计客户

  第七章 临时借调员工

  第八章 最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工

  第九章 兼任审计客户的董事或高级管理人员

  第十章 高级职员与审计客户的长期关联
  第一节 一般规定
  第二节 属于公众利益实体的审计客户

  第十一章 为审计客户提供非鉴证服务
  第一节 一般规定
  第二节 管理层职责
  第三节 编制会计记录和财务报表
  第四节 评估服务
  第五节 税务服务
  第六节 内部审计服务
  第七节 IT系统服务
  第八节 诉讼支持服务
  第九节 法律服务
  第十节 招聘服务
  第十一节 公司理财服务

  第十二章 收 费
  第一节 收费结构
  第二节 逾期收费
  第三节 或有收费

  第十三章 薪酬和业绩评价政策

  第十四章 礼品和招待

  第十五章 诉讼或诉讼威胁

  第十六章 含有使用和分发限制条款的报告
  第一节 一般规定
  第二节 公众利益实体
  第三节 关联实体
  第四节 网络与网络事务所
  第五节 经济利益、贷款和担保、商业关系以及家庭和个人关系
  第六节 与审计客户发生雇佣关系
  第七节 提供非鉴证服务

  第四编 注册会计师执行其他鉴证业务的独立性要求

  第一章 基本要求
  第一节 本编的目标与结构
  第二节 独立性的概念框架
  第三节 基于责任方认定的业务
  第四节 直接报告业务
  第五节 含有使用和分发限制条款的报告
  第六节 多个责任方
  第七节 工作记录
  第八节 业务期间
  第九节 其他方面的考虑

  第二章 经济利益

  第三章 贷款和担保

  第四章 商业关系

  第五章 家庭和个人关系

  第六章 与鉴证客户发生雇佣关系

  第七章 最近曾任鉴证客户的董事、高级管理人员或员工

  第八章 兼任鉴证客户的董事或高级管理人员

  第九章 高级职员与鉴证客户的长期关联

  第十章 为鉴证客户提供非鉴证服务
  第一节 一般规定
  第二节 管理层职责
  第三节 其他考虑

  第十一章 收 费
  第一节 收费结构
  第二节 逾期收费
  第三节 或有收费

  第十二章 礼品和招待

  第十三章 诉讼或诉讼威胁

  第五编 非执业会员对职业道德概念框架方法的运用

  第一章 基本要求

  第二章 威胁及其防范措施
  第一节 威 胁
  第二节 防范措施

  第三章 潜在的冲突

  第四章 信息的编制和报告

  第五章 专业知识和技能

  第六章 经济利益

  第七章 诱 惑
  第一节 受到诱惑
  第二节 提供诱惑

  附 则

  术语表

  第一编 会员职业道德守则的基本要求

  第一章 总 则

  第一条 为了规范中国注册会计师协会会员职业道德行为,提高职业道德水准,维护社会公众利益,根据《中华人民共和国注册会计师法》,制定本守则。

  第二条 维护社会公众利益是会计职业的显著特征。会员应当遵守本守则的规定,在向客户或雇佣单位提供服务时,按照维护公众利益的方式行事。

  第三条 本守则第一编规定职业道德基本原则和运用职业道德概念框架的方法,适用于中国注册会计师协会全体会员。第二编至第五编规定会员在具体情况下如何运用概念框架,其中第二编至第四编适用于注册会计师,第五编适用于非执业会员。在某些情况下,注册会计师也应当参照执行第五编的相关规定。

  第二章 职业道德基本原则

  第一节 一般规定

  第四条 会员应当遵循下列职业道德基本原则:

  (一)诚信;

  (二)客观;

  (三)专业胜任能力和应有的关注;

  (四)保密;

  (五)职业行为。

  第二节 诚 信

  第五条 会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实,并公正处事、实事求是。

  第六条 当会员认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时,会员不应在明知的情况下与其发生关联:

  (一)含有重大虚假或误导性陈述;

  (二)含有草率提供的陈述或信息;

  (三)遗漏或掩盖应当包括的信息,而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。

  如果会员意识到其已经与上述信息发生关联,则应当采取措施消除与该信息的关联。

  如果会员针对上述事项出具了恰当的非标准报告,则没有违反本条的规定。

  第三节 客 观

  第七条 会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。

  独立于鉴证客户是遵循客观性基本原则的内在要求,注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户。

  第八条 本守则难以列举会员可能遇到的、可能损害客观性的所有情形。如果某一情形或关系导致偏见或对职业判断产生不当影响,会员不应提供相关专业服务。

  第四节 专业胜任能力和应有的关注

  第九条 会员应当保持专业胜任能力,将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上,以适应当前实务、法律和技术的发展,确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。

  在提供专业服务时,会员应当保持应有的关注,遵守职业准则和技术规范,勤勉尽责。

  第十条 胜任的专业服务要求会员在运用专业知识和技能提供服务时合理运用职业判断。

  专业胜任能力可分为两个独立阶段:

  (一)专业胜任能力的获取;

  (二)专业胜任能力的保持。

  第十一条 会员应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展,以保持专业胜任能力。持续职业发展能够使会员发展和保持专业胜任能力,使其在特定业务环境中能够胜任工作。

  第十二条 勤勉尽责要求会员按照有关工作要求,认真、全面、及时地完成工作任务。

  第十三条 会员应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。

  第十四条 在适当情况下,会员应当使客户、雇佣单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。

  第五节 保 密

  第十五条 会员应当对因职业关系和商业关系获知的信息予以保密,避免出现下列行为:

  (一)除非法律法规和职业规范允许或要求,在未经适当且特别授权的情况下,向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由于职业关系和商业关系获知的涉密信息;

  (二)利用因职业关系和商业关系获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。

  第十六条 会员在社会交往中应当遵循保密原则。会员应当警惕无意泄密的可能性,特别是向直系亲属、近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。

  第十七条 会员应当对其预期的客户或雇佣单位的信息予以保密。

  第十八条 会员应当明确在会计师事务所内部或雇佣单位内部保密的必要性。

  第十九条 会员应当采取有效措施,确保其下级员工以及为其提供建议和帮助的人员遵循保密原则。

  第二十条 在终止与客户或雇佣单位的关系以后,会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。

  如果变更雇佣单位或获得新客户,会员可以利用以前的经验,但不应利用或披露任何由于职业关系和商业关系获得的涉密信息。

  第二十一条 会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息:

  (一)法律法规允许披露,并且取得客户或雇佣单位的授权;

  (二)法律法规要求披露,包括为法律诉讼出示文件或提供证据,以及向有关监管机构报告发现的违法行为;

  (三)会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止,包括:

  1.接受注册会计师协会或监管机构的质量检查;

  2.答复注册会计师协会或监管机构的询问和调查;

  3.在法律诉讼程序中维护自身的职业利益;

  4.遵守执业准则或道德要求。

  第二十二条 在决定披露涉密信息时,会员应当考虑下列因素:

  (一)如果客户或雇佣单位同意会员披露这些信息,所有相关方的利益是否会受到损害;

  (二)是否了解和证实了所有相关信息。当涉及未经证实的信息、不完整的信息或未经证实的结论时,如果进行披露,会员应当运用职业判断决定披露的类型;

  (三)预期的沟通方式和沟通对象。会员尤其应当确信沟通对象为适当的信息接受者。

  第六节 职业行为

  第二十三条 会员应当遵守相关法律法规,避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。

  如果一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡会员当时所获得的所有具体事实和情况后,有可能认定某一行为将对职业声誉产生负面影响,会员应当避免这种行为。

  第二十四条 在推介自身和工作时,会员不应损害职业形象。会员应当诚实、实事求是,不应存在下列行为:

  (一)对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传;

  (二)对其他会员的工作进行贬低或比较。

  第三章 运用职业道德概念框架的方法

  第一节 职业道德概念框架

  第二十五条 本守则提供职业道德概念框架,以帮助会员遵循职业道德基本原则,履行维护公众利益的职责。

  职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路,要求会员:

  (一)识别对遵循职业道德基本原则的威胁;

  (二)评价已识别威胁的重要程度;

  (三)采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形,其目的在于防止会员认为只要本守则未明确禁止的情形就是允许的。

  第二十六条 在确定采取防范措施时,会员应当运用职业判断,并考虑一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡会员当时所能获得的所有具体事实和情况后,有可能认为通过采取防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平,以确保遵循职业道德基本原则。

  第二十七条 当会员知悉(或合理预期其知悉)存在可能违反职业道德基本原则的情形或关系时,会员应当评价对遵循职业道德基本原则的威胁。

  第二十八条 在评价威胁的重要程度时,会员应当考虑威胁的数量因素和性质因素。

  在运用职业道德概念框架时,如果某些威胁是重大的,或者合理的防范措施不可行或无法实施,会员可能面临不能消除威胁或将其降至可接受水平的情形。

  如果无法采取适当的防范措施,会员应当拒绝或终止所从事的特定专业服务,必要时与客户解除客户关系(针对执业会员)或向其雇佣单位提出辞职(针对非执业会员)。

  第二十九条 会员可能无意中违反了本守则的个别条款,这种非故意行为是否损害对职业道德基本原则的遵循,取决于问题的性质和重要程度。一旦发现违反职业道德基本原则,会员应当迅速予以纠正,并采取必要的防范措施。

  第二节 威胁及其防范措施

  第三十条 对遵循职业道德基本原则的威胁可能产生于各种情形或关系。某一情形或关系可能产生多种威胁,某种威胁也可能影响对多项职业道德基本原则的遵循。威胁可以归纳为以下五类:

  (一)自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响,将产生自身利益威胁;

  (二)自我评价威胁。如果会员对其(或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员)以前判断或服务的结果做出不恰当评价,并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分,将产生自我评价威胁;

  (三)过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见,以致其客观性受到损害,将产生过度推介威胁;

  (四)密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系,而过于倾向他们的利益,或认可他们的工作,将产生密切关系威胁;

  (五)外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力(包括对会员实施不当影响的意图)而无法客观行事,将产生外在压力威胁。

  第三十一条 防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类:

  (一)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施;

  (二)工作环境中的防范措施。

  第三十二条 由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括:

  (一)取得会员资格需要的教育、培训和经验要求;

  (二)持续职业发展要求;

  (三)公司治理规定;

  (四)职业准则;

  (五)行业或监管机构的监控和惩戒程序;

  (六)由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。

  第三十三条 本守则第二编至第四编规定了注册会计师在工作环境中应采取的防范措施,第五编规定了非执业会员在工作环境中应采取的防范措施。

  第三十四条 某些防范措施可以增加识别或制止不道德行为的可能性。由行业、法律法规、监管机构以及雇佣单位规定的这类防范措施包括:

  (一)由所在的雇佣单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统,使同行、雇佣单位以及社会公众能够注意到不专业或不道德的行为;

  (二)明确规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。

  第三节 道德冲突的解决

  第三十五条 会员需要解决在遵循职业道德基本原则时遇到的冲突。

  第三十六条 在确定如何解决道德冲突时,会员应当考虑下列因素:

  (一)相关事实;

  (二)涉及的道德问题;

  (三)与所涉事项相关的职业道德基本原则;

  (四)建立的内部程序;

  (五)可供选择的措施。

  在考虑这些事项后,会员应当确定采取适当的措施,并权衡各种可能采取的措施产生的后果。如果问题仍无法解决,会员应当向会计师事务所或雇佣单位内部的适当人员进行咨询,寻求帮助解决问题。

  第三十七条 如果道德问题涉及会员与某一组织的冲突或是组织内部的冲突,会员还应当确定是否向该组织的治理层(如董事会)咨询。

  第三十八条 会员应当考虑记录道德冲突问题的实质、有关讨论细节和作出的决定。

  第三十九条 如果某项重大冲突未能解决,会员可以考虑向相关职业团体或法律顾问获取专业建议。

  如果以不提及相关方的方式与相关职业团体讨论所涉事项,或在法律特权保护下与法律顾问讨论所涉事项,会员通常能够在不违反保密原则的条件下获得解决道德问题的指导。

  第四十条 在考虑所有相关可能措施后,如果道德冲突仍未解决,会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务,或完全退出该项业务,或向所在会计师事务所或者雇佣单位提出辞职。

  第二编 注册会计师对职业道德 概念框架方法的运用

  第一章 基本要求

  第四十一条 本编至第四编并未完全涵盖注册会计师遇到的威胁或可能威胁遵循职业道德基本原则的各种情形和关系。如果遇到本编至第四编尚未明确规定的情形和关系,在评价这些情形和关系时,注册会计师应当运用职业道德概念框架。

  第四十二条 注册会计师不应在明知的情况下从事任何损害或可能损害诚信、客观或职业声誉的业务、职业或活动。

  第二章 威胁及其防范措施

  第一节 威 胁

  第四十三条 注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到各种情形和关系的潜在威胁。威胁的性质和重要程度因注册会计师提供服务的类型而不同。威胁可以归纳为以下五类:

  (一)自身利益威胁;

  (二)自我评价威胁;

  (三)过度推介威胁;

  (四)密切关系威胁;

  (五)外在压力威胁。

  第四十四条 产生自身利益威胁的情形包括:

  (一)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益;

  (二)会计师事务所过分依赖向某一客户的收费;

  (三)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系;

  (四)会计师事务所担心可能失去某一重要客户;

  (五)审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商;

  (六)会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排;

  (七)在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时,注册会计师发现重大错误。

  第四十五条 产生自我评价威胁的情形包括:

  (一)会计师事务所设计或运行财务系统后,对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告;

  (二)会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据,又将这些数据作为鉴证对象;

  (三)鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员;

  (四)鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户,且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务;

  (五)会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务,直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。

  第四十六条 产生过度推介威胁的情形包括:

  (一)会计师事务所推介审计客户的股份;

  (二)在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时,注册会计师担任该客户的辩护人。

  第四十七条 产生密切关系威胁的情形包括:

  (一)项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系;

  (二)项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系,而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响;

  (三)客户的董事或管理层,或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人;

  (四)注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇,除非所涉价值微小;

  (五)会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。

  除以上情形外,注册会计师应当保持应有的职业谨慎,考虑其他可能存在的对职业道德基本原则产生威胁的亲密关系。

  第四十八条 产生外在压力威胁的情形包括:

  (一)会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁;

  (二)如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理,审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务所;

  (三)会计师事务所受到客户的起诉威胁;

  (四)会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力;

  (五)由于客户的员工对所涉事项更具有专长,会计师事务所面临同意客户员工判断的压力;

  (六)注册会计师被会计师事务所合伙人告知,除非同意审计客户的不恰当会计处理,否则将不被提升。

  第二节 防范措施

  第四十九条 注册会计师用以消除威胁或将其降至可接受的水平的防范措施包括下列两类:

  (一)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施;

  (二)工作环境中的防范措施。

  由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施的例子详见本守则第三十二条。

  第五十条 注册会计师应当运用职业判断以确定如何更好应对已识别的、超出可接受水平的威胁,包括采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。

  在运用职业判断时,注册会计师应当考虑,如果一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡注册会计师当时所获得的所有具体事实和情况后,是否有可能认定通过采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,以保证不违背职业道德基本原则。

  威胁的重要程度、业务的性质及会计师事务所组织结构等因素将影响注册会计师的考虑。

  第五十一条 在工作环境中,相关防范措施因具体情形而异。工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。

  第五十二条 会计师事务所层面的防范措施主要包括:

  (一)会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性;

  (二)会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利益;

  (三)实施和监控项目质量控制的政策和程序;

  (四)制定有关政策,以识别对遵循职业道德基本原则的威胁、评价这些威胁的重要程度、采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施,应当终止业务约定或拒绝接受业务委托;

  (五)制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序;

  (六)制定有关政策和程序,以识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系;

  (七)制定有关政策和程序,以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度;

  (八)当向鉴证客户提供非鉴证服务时,分派不同的合伙人和项目组,并向不同的上级报告工作;

  (九)制定有关政策和程序,以防止项目组以外的人员对业务结果产生不当影响;

  (十)及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况,并就这些政策和程序进行适当的培训和教育;

  (十一)指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行;

  (十二)向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单,要求与之保持独立性;

  (十三)建立惩戒机制,以促进遵循政策和程序;

  (十四)公开相关政策和程序,以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。

  第五十三条 具体业务层面的防范措施主要包括:

  (一)由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作,或在必要时提供建议;

  (二)由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作,或在必要时提供建议;

  (三)向客户的独立董事、行业监管机构或其他会员等独立第三方咨询;

  (四)与客户治理层讨论职业道德问题;

  (五)向客户治理层披露服务性质和收费金额;

  (六)请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务;

  (七)轮换鉴证业务项目组高级员工。

  第五十四条 注册会计师可以根据业务的性质判断是否依赖客户已经执行的防范措施,但仅仅依赖客户已经执行的防范措施,不可能将威胁降至可接受水平。

  第五十五条 客户内部系统和程序中的防范措施主要包括:

  (一)客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务;

  (二)客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工;

  (三)客户执行了能够保证对非鉴证业务委托作出客观选择的内部程序;

  (四)客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治理结构。

  第三章 专业服务委托

  第一节 客户的接受

  第五十六条 在接受某一新客户关系前,注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生威胁。对诚信或职业行为的潜在威胁可能产生于诸如与客户(如客户的所有者、管理层或相关活动)相关的有问题的事项。

  第五十七条 对职业道德基本原则的遵循产生威胁的客户问题包括客户涉足非法活动(如洗钱)、缺乏诚信以及存在问题的财务报告实务。

  第五十八条 注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时

  采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第五十九条 适当的防范措施可能包括:

  (一)对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动部门进行了解;

  (二)获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。

  第六十条 当不能将威胁降至可接受水平时,注册会计师应当拒绝接受客户关系。

  第六十一条 注册会计师应当定期复核接受客户业务连续委托的决策过程。

  第二节 业务的承接

  第六十二条 注册会计师只应承接能够胜任的专业服务。在承接某一客户业务前,注册会计师应当确定承接该项业务是否对职业道德基本原则的遵循产生威胁。

  例如,如果项目组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力,将对专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。

  第六十三条 注册会计师应当评价已识别威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围;

  (二)了解相关行业和业务对象;

  (三)熟悉相关监管或报告的要求;

  (四)分派足够的具有专业胜任能力的员工;

  (五)必要时利用专家的工作;

  (六)就执行业务的时间要求与客户达成一致;

  (七)遵循质量控制政策和程序,以合理保证仅承接能够胜任的业务。

  第六十四条 如果拟依赖专家的建议或工作,注册会计师应当考虑专家的声望、专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素,以确定对专家的依赖是否可靠。

  注册会计师可通过以往与专家的交往及向他人咨询获得专家的信息。

  第三节 专业服务委托的变更

  第六十五条 如果应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业服务,注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由,包括对遵循职业道德基本原则产生的通过采取防范措施不能消除或降至可接受水平的威胁的情形。如果注册会计师不了解所有相关事实就承接业务,可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。

  第六十六条 注册会计师应当评价威胁的重要程度。根据业务性质,注册会计师可能需要与现任注册会计师直接沟通,以证实该项变更相关的事实和情况,并据以确定承接该项业务是否适当。

  注册会计师应当注意,客户变更委托的表面原因可能并未反映事实真相,可能表明客户与现任注册会计师存在意见分歧。

  第六十七条 在承接业务时,注册会计师应当在必要时采取防范措施,以消除威胁或将其降至可接受水平。可能采取的防范措施主要包括:

  (一)当进行业务投标时,应当在投标书中明确表明承接业务前与现任注册会计师沟通的要求,以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由;

  (二)要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的相关事实或情况;

  (三)从其他来源获取必要的信息。

  如果采取的防范措施不能消除威胁或将其降至可接受的水平,注册会计师应当拒绝承接业务,除非从其他途径获取的相关事实令人满意。

  第六十八条 注册会计师可能被要求在现任注册会计师工作基础上承担补充或附加的工作。这种情形可能对专业胜任能力和应有的关注产生潜在威胁,例如信息缺乏或不完整。

  注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括将拟承担的工作告知现任注册会计师,以使其提供适当执行该项工作所需要的相关信息。

  第六十九条 现任注册会计师应当遵循保密原则。现任注册会计

  师应当根据业务性质、相关法律法规和道德规范的要求以及是否征得客户同意,确定是否与拟接任的注册会计师讨论有关客户事项。

  第七十条 在未经客户特别授权的情况下,现任注册会计师不应主动提供有关客户事项的信息。

  本守则第二十一条列示了披露涉密信息的适当情况。

  第七十一条 注册会计师在与现任注册会计师讨论客户事项前应当征得客户的书面同意。

  如果客户同意,现任注册会计师应当按照相关法律法规的要求,如实、客观地提供信息。

  如果不能与现任注册会计师进行沟通,注册会计师应当尽量从其他途径(例如第三方调查或对高级管理人员、治理层的背景调查)获取任何可能存在威胁的信息。

  第四章 利益冲突

  第七十二条 注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。例如,如果注册会计师与客户存在直接竞争关系,或与客户的主要竞争者存在合营或类似关系,可能对客观性产生威胁。如果注册会计师为存在利益冲突、对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供服务,同样可能对客观和保密原则产生威胁。

  第七十三条 注册会计师应当评价利益冲突产生威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。在接受或保持客户关系或承接具体业务之前,注册会计师应当评价其是否与客户或第三方有任何可能产生威胁的商业利益或关系。

  第七十四条 注册会计师应当根据可能产生冲突的具体情形采取下列防范措施之一:

  (一)如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突,注册会计师应当告知客户这一情况,并获得客户同意以在此情况下执行业务;

  (二)如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户服务,注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况,并获得客户同意以在此情况下执行业务;

  (三)如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务,注册会计师应当告知客户这一情况,并获得客户同意以在此情况下执行业务。

  第七十五条 注册会计师还应当确定是否采取下列防范措施:

  (一)委派不同的项目组;

  (二)实施防止未经授权接触信息的程序(例如,严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工作);

  (三)向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引;

  (四)要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议;

  (五)由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。

  第七十六条 如果利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生威胁,且采取防范措施不能消除该威胁或将其降至可接受水平,注册会计师应当拒绝承接或解除一个或多个存在冲突的业务合约。

  第七十七条 如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务的要求,注册会计师应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。

  第五章 客户寻求第二次意见

  第七十八条 如果某公司或实体不是注册会计师的现行客户,而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见,可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。

  例如,如果第二次意见不是基于现任注册会计师可获得的相同事实,或是基于不充分的证据,可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。该威胁存在与否及其重要程度取决于公司或实体提出该项要求的具体情况及其他可获得的、与发表第二次意见有关的所有事实及假设。

  第七十九条 如果被要求提供第二次意见,注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  防范措施主要包括:

  (一)征得客户同意,与现任注册会计师进行沟通;

  (二)在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性;

  (三)向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。

  第八十条 如果要求提供第二次意见的公司或实体不允许与现任注册会计师沟通,注册会计师应当在考虑所有情况的基础上确定是否提供第二次意见。

  第六章 收费及其他类型的报酬

  第八十一条 在专业服务的谈判中,注册会计师可以以其认为适当的收费报价。但如果报价过低,可能导致不能按照适用的执业准则执行业务,将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。

  第八十二条 威胁存在与否及其重要程度取决于报价水平和所提供服务等因素。注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)让客户了解业务约定条款,特别是确定收费的基础及在此报价内所能提供的服务;

  (二)安排恰当的时间和合格的员工执行任务。

  第八十三条 或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)业务的性质;

  (二)可能的收费金额区间;

  (三)确定收费的基础;

  (四)是否由独立第三方复核业务处理的结果。

  第八十四条 注册会计师应当评价或有收费产生威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础;

  (二)向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确定报酬的基础;

  (三)实施质量控制政策和程序;

  (四)由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。

  第八十五条 如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金,将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。

  第八十六条 如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费,将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方支付介绍费。

  第七章 专业服务营销

  第八十七条 如果注册会计师通过广告或其他营销方式拓展业务,可能对职业道德基本原则的遵循产生潜在威胁。注册会计师不应通过广告或其他不恰当的营销方式拓展业务。

  第八十八条 注册会计师在营销专业服务时不应有损职业声誉。注册会计师应当诚实、实事求是,不应出现下列行为:

  (一)对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传;

  (二)通过无根据的比较贬低其他注册会计师。

  第八章 礼品和招待

  第八十九条 注册会计师或其直系亲属、近亲属,可能收到客户提供的礼品或招待。这种行为可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。例如,如果接受客户的礼物,可能对客观性产生自身利益威胁;由于这种行为有可能会被公开而可能对客观性产生外在压力威胁。

  第九十条 威胁存在与否及其重要程度取决于这种行为的性质、价值和意图。如果一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡所有具体事实和情况后,认为礼品或招待的价值微小且对客观性无影响。在这种情况下,注册会计师可以认为接受该项礼品或招待属于正常的商业交往,没有影响决策或获取信息的特定意图,对职业道德基本原则的遵循产生的威胁未超出可接受水平。

  第九十一条 注册会计师应当考虑评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果采取防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平,注册会计师应当拒绝接受礼品或招待。

  第九章 保管客户资产

  第九十二条 除非法律法规允许或要求,注册会计师应当拒绝承担保管客户资金或其他资产的责任。

  如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资金或其他资产,注册会计师应当履行与此有关的附加法律义务。

  第九十三条 持有客户资产可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁,包括对客观性和职业行为产生自身利益威胁。

  注册会计师受托管理他人资金(或其他资产)时,应当:

  (一)将受托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务所的资产分开保管;

  (二)仅按照预定用途使用这些资产;

  (三)随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收入、红利或利得;

  (四)遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法规。

  第九十四条 注册会计师还应当注意与受托管理资产相关联对职业道德基本原则的遵循产生的威胁,例如,该资产来源于诸如洗钱等非法活动。在实施有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序,以确定是否提供该类服务时,注册会计师应当对资产的来源作适当调查,并考虑其应履行的法律义务,或考虑征询法律意见。

  第十章 针对所有服务的客观性要求

  第九十五条 在提供专业服务时,注册会计师应当确定其与客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系,是否对客观原则的遵循产生威胁。例如,家庭关系、密切的个人关系或商业关系,可能对客观性产生密切关系威胁。

  第九十六条 在提供鉴证业务时,注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户,以能够提出无偏见、无利益冲突或无他人不当影响的结论。

  第九十七条 对客观性的威胁存在与否取决于业务的具体情形和注册会计师所执行工作的性质。

  第九十八条 注册会计师应当评价已识别威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)退出项目组;

  (二)实施督导程序;

  (三)终止产生威胁的经济利益或商业关系;

  (四)与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项;

  (五)与客户治理层讨论该事项。

  如果防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平,注册会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。

  第三编 注册会计师执行审计和审阅业务的独立性要求

  第一章 基本要求

  第一节 本编的目标与结构

  第九十九条 本编对注册会计师执行审计业务的独立性提出要求,指导注册会计师如何运用职业道德概念框架,以达到和保持独立性。

  第一百条 本编所称审计、审计项目组、审计业务、审计客户和审计报告,也包括审阅、审阅项目组、审阅业务、审阅客户和审阅报告。

  除非特别说明,本编所称会计师事务所包括网络事务所。

  第一百零一条 对客观原则的遵循要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。在执行审计业务时,审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护社会公众利益,独立于审计客户。

  第一百零二条 本编第二章至第十六章列举的对独立性产生或可能产生威胁的特定情形和关系以及相应的防范措施,并未涵盖所有情形和关系。会计师事务所和审计项目组成员应当运用职业道德概念框架评价具体情形和关系对独立性的影响,并确定本守则第五十二条至

  第五十五条规定的防范措施是否能够消除威胁或将其降至可接受水平。

  第二节 独立性的概念框架

  第一百零三条 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性:

  (一)实质上的独立性是一种内心状态,要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响,能够诚实公正行事,并保持客观和职业怀疑态度;

  (二)形式上的独立性,要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况,使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后,很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。

  第一百零四条 注册会计师在应用独立性概念框架时应当运用职业判断。独立性概念框架要求注册会计师:

  (一)识别对独立性的威胁;

  (二)评价已识别威胁的重要程度;

  (三)必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  如果未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,注册会计师应当消除产生威胁的情形或关系,或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

  第一百零五条 评价对独立性的威胁涉及各种不同的情形,因此无法界定对独立性产生威胁的所有情形并具体规定应采取的适当措施。会计师事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的威胁。

  独立性概念框架适用于注册会计师应对威胁职业道德基本原则的各种情形,其目的在于防止注册会计师认为只要本守则未明确禁止的情形就是允许的。

  第一百零六条 在确定是否接受或保持一项业务,或某一特定人员可否作为审计项目组成员时,会计师事务所应当识别和评价各种对独立性的威胁。

  如果威胁的重要程度超出可接受水平,在决定是否接受一项业务或某一特定人员可否作为审计项目组成员时,会计师事务所应当确定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可接受水平;在决定是否保持一项业务时,会计师事务所应当确定现有的防范措施对于消除这些威胁或将其降至可接受水平是否仍然有效,或是否需要采取其他防范措施,或终止该项业务。

  在执行业务过程中,如果注意到有关对独立性威胁的新信息,会计师事务所应当运用概念框架评价威胁的重要程度。

  第一百零七条 注册会计师应当评价对独立性威胁的重要程度。

  在评价威胁的重要程度时,注册会计师应当同时考虑性质和数量因素。

  第一百零八条 由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同,其员工对独立性的具体责任也不同。会计师事务所应当根据中国注册会计师质量控制准则的要求,制定政策和程序以合理保证按照本守则的要求保持独立性。项目合伙人应当按照中国注册会计师审计准则的要求,就执行具体业务遵循独立性要求的情况形成结论。

  第三节 网络与网络事务所

  第一百零九条 除非本守则另有说明,如果某一会计师事务所被视为网络事务所,该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。本编有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体,例如从事咨询业务或专业法律业务的实体,而无论该实体本身是否符合事务所的定义。

  第一百一十条 为增强提供专业服务的能力,会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结构。这些组织结构是否构成网络取决于具体情况而不取决于事务所或实体是否属于法律上独立的实体。例如,某一组织结构仅仅为了有利于各成员间相互介绍业务,该组织结构本身并不符合网络的必要标准。如果某一组织结构以合作为目的,并且该组织结构中的各会计师事务所使用同一品牌,共享同一质量控制系统或重要的专业资源,该组织结构应被视为一个网络。

  第一百一十一条 在判断一个组织结构是否构成网络时,注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后,是否可能认为这些实体构成网络。这种判断应当在整个网络范围内得到一致运用。

  第一百一十二条 如果一个组织结构以合作为目的,并且明确旨在在结构中的各实体之间分享利润或分担成本,该结构应当被视为网络。

  当存在下列情况时,该结构不应被视为网络:

  (一)分担的成本不重要;

  (二)分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本;

  (三)会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。

  第一百一十三条 如果一个组织结构以合作为目的,并且结构中的实体拥有共同的所有权、控制权或管理权,该结构应被视为一个网络。这种网络关系可能是通过合同或其他方式实现的。

  第一百一十四条 如果一个组织结构以合作为目的,并且结构中的实体拥有共同的质量控制政策和程序,应被视为一个网络。基于合作的目的,质量控制政策和程序在整个组织结构中得到统一设计、实施和监控。

  第一百一十五条 如果一个组织结构以合作为目的,并且结构中的实体拥有共同的经营战略,应被视为一个网络。拥有共同的经营战略是指实体之间通过协议达到共同的战略目标。如果某一实体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务,则不构成网络。

  第一百一十六条 如果一个组织结构以合作为目的,并且结构中的各实体使用一个共同的品牌,应被视为一个网络。共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。当会计师事务所出具审计报告时,如果将共同的品牌作为会计师事务所名称的一部分或与会计师事务所名称联系在一起,则该事务所应被视为使用了共同的品牌。

  第一百一十七条 如果某一会计师事务所不属于某一网络,也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分,但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员,可能给人造成其属于某一网络的印象。为避免被误认为属于某一网络,会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。

  第一百一十八条 如果会计师事务所转让了其某一组成部分,虽然该组成部分不再与会计师事务所有关联,但转让协议可能规定,在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。在这种情况下,尽管两个实体使用同一名称执业,但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构,不构成网络。这些实体应当确定如何向外界披露其并非网络事务所这一事实。

  第一百一十九条 如果一个组织结构以合作为目的,并且结构中的实体共享重要的专业资源,该组织结构应被视为一个网络。这些专业资源包括:

  (一)能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共同系统;

  (二)合伙人和员工;

  (三)就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门;

  (四)审计方法或审计手册;

  (五)培训课程和设施。

  第一百二十条 注册会计师应当根据相关事实和情况,确定组织结构共享的专业资源是否重要,并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法,共享培训计划,并不交流人员、客户或市场信息,也没有一个共有的技术部门,则这种共享的资源通常是不重要的。

  第四节 公众利益实体

  第一百二十一条 在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时,注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

  本编对注册会计师与属于公众利益实体的鉴证客户之间的独立性作出进一步规定。

  本守则所称公众利益实体包括所有上市公司和下列实体:

  (一)法律法规界定的公众利益实体;

  (二)根据法律法规的规定,在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。

  第一百二十二条 如果其他实体拥有大量和广泛的利益相关者,注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。需要考虑的因素包括:

  (一)业务性质,如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。例如银行、保险公司和养老基金等金融机构;

  (二)规模;

  (三)雇员的数量。

  第五节 关联实体

  第一百二十三条 除非另有说明,如果审计客户是上市公司,本编提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。对于其他审计客户,本编提及的审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体。

  如果审计项目组知悉或有理由相信涉及该客户的另一关联实体的情形和关系与评价会计师事务所对该客户的独立性相关,审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。

  第六节 治理层

  第一百二十四条 会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。

  通过沟通,使治理层能够:

  (一)考虑会计师事务所在识别和评价独立性威胁时的判断;

  (二)考虑会计师事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性;

  (三)采取适当措施。

  对于外在压力威胁和密切关系威胁,这种沟通尤其有效。

  第七节 工作记录

  第一百二十五条 尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素,但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录有关遵循独立性要求的结论及支持这些结论的相关讨论。

  如果识别出需要采取防范措施的对独立性的威胁,记录的内容还应当包括威胁的性质和为消除威胁或将其降至可接受水平所采取的防范措施。

  第八节 业务期间

  第一百二十六条 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起,至出具审计报告之日止。对于连续审计,业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。

  第一百二十七条 如果一个实体在拟审计财务报表涵盖期间之内或之后成为审计客户,会计师事务所应当确定下列因素是否会对独立性产生威胁:

  (一)在财务报表涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系;

  (二)以前向审计客户提供的各类服务。

  第一百二十八条 如果在财务报表涵盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务,而且这些服务在审计业务期间被禁止,会计师事务所应当评价这些服务对独立性产生的威胁。如果威胁的程度高于可接受水平,会计师事务所只有在采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平的情况下才能接受该审计业务。防范措施主要包括:

  (一)审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员;

  (二)如有必要,由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证工作;

  (三)由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果,或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务,重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。

  第九节 其他方面的考虑

  第一百二十九条 注册会计师可能无意中违反本编的规定。在这种情况下,如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序,且一旦发现这种情况,立即予以纠正,并采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,则通常认为不会损害独立性。会计师事务所应当确定是否应就该事项与治理层沟通。

  第二章 经济利益

  第一百三十条 如果注册会计师在审计客户中拥有经济利益,可能产生自身利益威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列事项:

  (一)拥有经济利益人员的角色;

  (二)经济利益是直接还是间接的;

  (三)经济利益的重要性。

  第一百三十一条 经济利益可能通过中间工具(例如,集合投资工具、不动产或信托)而拥有。确定经济利益是直接还是间接的,取决于受益人是否能够控制投资工具或影响投资决策。如果存在对投资工具的控制或影响投资决策的能力,本守则将这种经济利益定义为直接经济利益。反之,如果不能控制投资工具或不具有影响投资决策的能力,本守则将这种经济利益定义为间接经济利益。

  第一百三十二条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平。因此,会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属均不应在客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  第一百三十三条 如果审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生自身利益威胁。在评价威胁的重要程度时,应当考虑审计项目组成员与其近亲属之间关系的性质以及经济利益对于该近亲属的重要性。必要时,注册会计师应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)由近亲属尽快处置全部经济利益,或处置足够数量的经济利益,以使剩余经济利益不再重大;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作;

  (三)将该人员调离审计项目组。

  第一百三十四条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,并且审计客户对于该实体重要,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属均不应拥有此类经济利益。

  第一百三十五条 通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益,将产生自身利益威胁。注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第一百三十六条 如果项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。其他合伙人及其直系亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。

  第一百三十七条 项目合伙人执行审计业务时所处的分部并不一定是该负责人所属的分部。当项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部时,会计师事务所应当运用职业判断以确定项目合伙人执行该业务时所属的分部。

  第一百三十八条 如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,除非该合伙人或管理人员的参与程度极低,否则将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。其他合伙人、管理人员或其直系亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。

  第一百三十九条 如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的直系亲属在审计客户中拥有经济利益,只要取得该经济利益是该直系亲属作为审计客户的雇员所享受的权利(例如通过退休金或股票期权计划),并且在必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,就不应视为损害了独立性。然而,如果该直系亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利,或者在股票期权中,有权行使期权,则应当尽快处置或放弃该经济利益。

  第一百四十条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某一实体拥有经济利益,同时审计客户也在该实体拥有经济利益,则可能产生自身利益威胁。但如果该利益并不重大,并且审计客户不能对该实体产生重大影响,则可认为独立性未受到损害。如果该利益对任何一方是重大的,并且审计客户可以对该实体产生重大影响,则没有任何防范措施可以将威胁降至可接受水平,会计师事务所应当处置该利益,或者解除审计业务约定或拒绝接受审计业务委托。拥有这种重大利益的成员,在成为审计项目组成员之前,应当处置全部经济利益,或处置足够数量的利益,使剩余利益不再重大。

  第一百四十一条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某一实体拥有经济利益,并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益,则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。是否产生自身利益威胁主要取决于下列因素:

  (一)该成员在审计项目组中的角色;

  (二)该实体的所有权是由少数人持有还是广泛持有;

  (三)该利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响;

  (四)经济利益的重要性。

  第一百四十二条 注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项目组;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作。

  第一百四十三条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生自身利益威胁。如果与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员(除非参与程度极低)以及上述人员的直系亲属,作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益,这种经济利益将产生自身利益威胁。

  只有在符合下列条件时,才允许拥有上述利益:

  (一)受托人、其直系亲属或会计师事务所均不是信托的受益人;

  (二)通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托并不重大;

  (三)该项信托不对审计客户产生重大影响;

  (四)受托人、其直系亲属或会计师事务所对与审计客户经济利益有关的投资决策没有重大影响。

  第一百四十四条 审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益是否会产生自身利益威胁:

  (一)除本章上述条款涉及人员以外的会计师事务所其他合伙人和专业人员或其直系亲属;

  (二)与审计项目组成员关系密切的人员。

  这些利益是否产生自身利益威胁取决于下列因素:

  (一)会计师事务所组织结构、营运结构和上下级关系;

  (二)相关人员与审计项目组成员之间关系的性质。

  第一百四十五条 注册会计师应当评价所有威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将存在这种个人关系的审计项目组成员调离审计项目组;

  (二)不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策;

  (三)由项目组之外其他的注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作。

  第一百四十六条 如果会计师事务所、合伙人及其直系亲属、员工及其直系亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如,通过继承、馈赠或由于合并产生的),而根据本编的规定不允许拥有这些利益,则应当采取下列措施:

  (一)如果会计师事务所获得经济利益,应当立即处置全部直接经济利益,并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大,或解除业务约定;

  (二)如果审计项目组成员或其直系亲属获得经济利益,该人员应当立即处置全部直接经济利益,并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大,或者将该项目成员调离项目组;

  (三)如果非审计项目组成员或其直系亲属获得经济利益,应当尽快处置全部直接经济利益,并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大,在完成处置该经济利益前,会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

  第一百四十七条 在满足下列所有条件的情况下,无意中违反本编规定,不被视为损害独立性:

  (一)会计师事务所已经制定政策和程序,要求员工在因购买、继承或其他途径从审计客户取得经济利益而违反规定时,立即向会计师事务所报告;

  (二) 按照第一百四十六条(一)至(三)的规定采取了适当措施;

  (三)会计师事务所在必要时采取了其他防范措施将剩余威胁降至可接受水平,这些措施主要包括:由项目组之外其他的注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作;不允许该人员参与任何有关该审计业务的重大决策。

  会计师事务所还应当确定是否就该事项与治理层进行沟通。

  第三章 贷款和担保

  第一百四十八条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,可能产生独立性威胁。如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属不应接受该项贷款或担保。

  第一百四十九条 如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件,从银行或类似机构等审计客户取得贷款,并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的,采取防范措施有可能将所产生的自身利益威胁降至可接受水平。防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。

  第一百五十条 审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保,就不会对独立性产生威胁。这类贷款包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支等。

  第一百五十一条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从非银行或类似机构等审计客户取得贷款,或为其提供担保,除非该项贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员及其直系亲属以及客户均不重大,否则将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

  第一百五十二条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保,除非该贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属以及客户均不重大,否则将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

  第一百五十三条 会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在银行、经纪人或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户,只要账户是按照正常的商业条件开立的,就不会对独立性产生威胁。

  第四章 商业关系

  第一百五十四条 会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系,可能产生自身利益威胁和外在压力威胁。这些关系通常包括:

  (一)在与客户或其控股股东、董事、管理层或其他为该客户执行高级管理活动的其他人员合营的企业中拥有经济利益;

  (二)将会计师事务所的一种或多种产品或服务与客户的一种或多种产品或服务捆绑销售,并以双方名义进行;

  (三)按照协议,会计师事务所销售或配送客户的产品或服务,或客户销售或配送会计师事务所的产品或服务。

  对会计师事务所而言,除非经济利益不重大且商业关系不重要,否则会计师事务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系,或者拒绝接受或终止审计业务。对于审计项目组成员而言,除非此类经济利益不重大且商业关系不重要,否则应当将该人员调离审计项目组。

  如果审计项目组成员的直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系,注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。

  第一百五十五条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某股东人数有限的实体中拥有利益,而审计客户或其董事、管理层也在该实体拥有利益,在符合下列条件的情况下,这种商业关系不会对独立性产生威胁:

  (一)这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属以及客户均不重要;

  (二)拥有的经济利益对投资者并不重大;

  (三)该经济利益没有使得投资者能够控制该实体。

  第一百五十六条 会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从审计客户购买商品或服务,如果交易过程正常、公平,通常不会对独立性产生威胁。某些性质特殊或金额较大的交易,可能产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)放弃交易或减少交易的金额;

  (二)将该成员调离审计项目组。

  第五章 家庭和个人关系

  第一百五十七条 如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系,可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。

  威胁存在与否及其重要程度取决于多种因素,包括该成员在审计项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中的角色以及关系的密切程度等,注册会计师应当根据具体情况评估威胁的重要程度。

  第一百五十八条 如果审计项目组成员的直系亲属是审计客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,或其曾在业务期间或财务报表所涵盖期间内处于上述职位,只有通过将该人员调离审计项目组才能将对独立性的威胁降至可接受水平。对于这种密切关系,没有其他防范措施可以将对独立性的威胁降至可接受水平。如果不采取上述防范措施,会计师事务所应当解除审计业务约定。

  第一百五十九条 如果审计项目组成员的直系亲属在客户中所处职位可以对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响,则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)直系亲属在客户中的职位;

  (二)该成员在审计项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离审计项目组;

  (二)合理安排审计项目组成员的职责,使该成员不处理其直系亲属职责范围内的事项。

  第一百六十条 如果审计项目组成员的近亲属是审计客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)审计项目组成员与其近亲属关系的性质;

  (二)该近亲属的职位;

  (三)该成员在审计项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离审计项目组;

  (二)合理安排审计项目组成员的职责,使该成员不处理其近亲属职责范围内的事项。

  第一百六十一条 如果审计项目组的某个成员与某人具有亲密关系,虽然该人员并非其直系亲属或近亲属,但该人员是审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,也会产生独立性威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该人员与审计项目组成员关系的性质;

  (二)该人员在客户中的职位;

  (三)该成员在审计项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离审计项目组;

  (二)合理安排审计项目组成员的职责,使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项。

  第一百六十二条 如果会计师事务所中非审计项目组成员的合伙人或员工,与审计客户的董事、管理层或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工之间存在个人或家庭关系,也可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。知悉此种关系的会计师事务所合伙人和员工,有责任按照会计师事务所的政策和程序进行咨询。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质;

  (二)该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响;

  (三)该合伙人或员工在会计师事务所的职位;

  (四)该人员在客户中的职位。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)合理安排该合伙人或员工的职责,以减少对审计项目组可能造成的任何影响;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核已执行的相关审计工作。

  第一百六十三条 下列情况下,无意中违反本编有关家庭和个人关系的规定,不被视为损害独立性:

  (一)会计师事务所已经制定了政策和程序,要求所有的专业人员在因其直系亲属、近亲属或与之有个人关系的其他人员工作变动而违反规定时,立即向会计师事务所报告;

  (二)在因审计项目组成员的直系亲属成为审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,而无意识地违反规定时,将相关人员调离审计项目组;

  (三)会计师事务所在必要时采取了其他防范措施将剩余威胁降至可接受水平,这些措施主要包括:由项目组之外其他的注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作;不允许相关项目组成员参与任何有关该业务的重大决策。

  第六章 与审计客户发生雇佣关系

  第一节 一般规定

  第一百六十四条 如果审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人,可能产生密切关系威胁或外在压力威胁。

  第一百六十五条 如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户,担任董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,且与会计师事务所仍然保持着重要联系,将产生重大威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

  如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户,担任董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,除非满足下列条件,否则独立性将被视为受到损害:

  (一)未赋予前任成员或合伙人从会计师事务所获取报酬或福利的权利。除非按照预先确定的固定金额支付报酬或福利,且未付金额对会计师事务所不重要;

  (二)前任成员或合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动。

  第一百六十六条 如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户,担任董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,但该人员与其以前的会计师事务所已经没有重要联系,所产生的密切关系威胁或外在压力威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该人员在客户中所处的职位;

  (二)该人员与审计项目组的关联程度;

  (三)该人员离开会计师事务所的时间长短;

  (四)该人员以前在审计项目组或会计师事务所中的职位,例如,该人员是否负责与客户管理层或治理层保持定期联系。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)修改审计计划;

  (二)向审计项目组委派经验更丰富的人员;

  (三)由项目组之外其他的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。

  第一百六十七条 如果会计师事务所前任合伙人加入了某一实体,而该实体在后来成为会计师事务所的审计客户,则会计师事务所应当评价对独立性威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第一百六十八条 如果审计项目组成员拟加入审计客户,而仍在参与审计业务,将产生自身利益威胁。会计师事务所的政策和程序应当要求审计项目组成员在与客户进行聘用洽商时向会计师事务所进行通报。在接到该通报时,会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该人员调离审计项目组;

  (二)复核该人员在审计项目组时所做的重大判断。

  第二节 属于公众利益实体的审计客户

  第一百六十九条 如果某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户,担任董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,将产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后,该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于十二个月,并且在财务报表审计时该合伙人不是审计项目组成员,否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。

  第一百七十条 如果会计师事务所的主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员)加入了属于公众利益实体的审计客户,担任董事或高级管理人员,或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,将产生外在压力威胁。除非该主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员)离职已超过十二个月,否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。

  第一百七十一条 如果由于企业合并的原因,使会计师事务所的前任主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员)、关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,在符合下列条件的情况下,可认为独立性未受到损害:

  (一)当接受该职务时,并未预料到会发生企业合并;

  (二)该前任合伙人在会计师事务所中应得的福利或报酬都已全额支付,或福利或报酬是按照预先确定的固定金额支付且尚未支付的金额对会计师事务所不重要;

  (三)该前任合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动;

  (四)就该前任合伙人在审计客户中所处的职位与治理层讨论。

  第七章 临时借调员工

  第一百七十二条 如果审计客户向会计师事务所借调员工,可能产生自我评价威胁。会计师事务所可以提供这样的帮助,但只能提供短期借调并且借调员工不应为审计客户提供本编不允许提供的非鉴证服务或承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)对借调员工的工作进行额外复核;

  (二)合理安排审计项目组成员的职责,使借调员工不对其在借调期间所执行的工作进行审计;

  (三)不安排借调员工成为审计项目组成员。

  第八章 最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工

  第一百七十三条 如果审计项目组成员最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工,可能产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。

  如果审计项目组成员在客户工作期间曾经编制会计记录,现又对据此形成的财务报表要素进行评价,则可能产生这种威胁。

  第一百七十四条 如果在审计报告涵盖的期间内,审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,将产生重大威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。因此,会计师事务所不应安排该人员作为审计项目组成员。

  第一百七十五条 如果在审计报告涵盖期间以前,审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员,或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工,则会产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。例如,如果在当期需要评价该人员以前受雇于客户时所做的决策或工作,将产生这种威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)该人员在客户中曾担任的职务;

  (二)该人员离开客户的时间长短;

  (三)该人员在审计项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施将威胁降至可接受水平。防范措施主要包括对该人员担任审计项目组成员时所执行的工作进行复核。

  第九章 兼任审计客户的董事或高级管理人员

  第一百七十六条 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员,将产生重大的自我评价和自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。如果合伙人或员工接受此类职位,会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

  第一百七十七条 公司秘书职责范围可能包括人事管理、保存公司记录和登记簿等行政职责,以及确保公司遵守法规、就公司治理问题提出建议等。通常,在外界看来,担任公司秘书意味着与实体存在密切联系。

  第一百七十八条 如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书,将产生自我评价威胁和过度推介威胁,通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。如果仅承担日常性和行政事务性的责任和行动,如编制会议记录和保存法定申报表,且与此相关的所有决策由管理层作出,会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第一百七十九条 会计师事务所提供日常性和行政事务性的服务以支持公司秘书职能,或提供与公司秘书行政事项有关的建议,只要所有相关决策均由客户管理层作出,通常不会有损独立性。

  第十章 高级职员与审计客户的长期关联

  第一节 一般规定

  第一百八十条 会计师事务所多年委派同一名高级职员(项目合伙人和高级经理)执行某一客户的审计业务可能产生密切关系威胁和自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该职员成为审计项目组成员的时间长短;

  (二)该职员在审计项目组中的角色;

  (三)会计师事务所的结构;

  (四)审计业务的性质;

  (五)客户的管理团队是否发生变动;

  (六)客户的会计和报告事项的性质或复杂程度是否发生变化。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该高级职员轮换出审计项目组;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核该高级职员所执行的工作;

  (三)定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。

  第二节 属于公众利益实体的审计客户

  第一百八十一条 执行公众利益实体审计业务的关键审计合伙人,其任职时间不应超过五年。在这段时间结束后的两年内,该人员不应再次成为项目组成员或担任该客户的关键审计合伙人。该人员不应参与对该实体的审计,不应为该项审计业务实施质量控制,不应向项目组或客户提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询,或者以其他方式直接影响业务结果。

  第一百八十二条 在某些特殊情况下,由于会计师事务所无法预见和控制的情形导致不能按时轮换审计合伙人,如果关键审计合伙人的连续性对审计质量特别重要,并且对独立性产生的威胁能够通过采取防范措施予以消除或降至可接受水平,在法律法规允许的情况下,该合伙人可以在审计项目组中再延长一年时间。例如,如果由于计划接任的项目合伙人患有疾病等未预见的原因无法按照要求进行轮换,则关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。

  第一百八十三条 其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间的长期关联可能产生密切关系威胁或自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该合伙人与审计客户发生关联的时间长短;

  (二)该合伙人在审计项目组担任的角色;

  (三)该合伙人与客户管理层或治理层交往的性质、频率和范围。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该合伙人轮换出审计项目组或终止其与审计客户的关联;

  (二)定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。

  第一百八十四条 如果审计客户成为公众利益实体,在确定何时应轮换某一关键审计合伙人时,会计师事务所应当考虑该合伙人在该客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为审计客户提供服务的时间。

  如果该合伙人在审计客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年,则该合伙人在被轮换出该业务之前还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。如果该合伙人已经作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间,在该客户成为公众利益实体之后,该合伙人还可以继续服务两年直到轮换出该业务。

  第十一章 为审计客户提供非鉴证服务

  第一节 一般规定

  第一百八十五条 如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务,注册会计师应当关注提供非鉴证服务可能对其独立性产生威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。

  第一百八十六条 本编难以涵盖会计师事务所可能提供给审计客户的所有非鉴证服务,如果本编没有对某一特定非鉴证服务提供具体规定,注册会计师在评价具体情况时应当运用概念框架。

  第一百八十七条 在决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前,会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。

  在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时,会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的任何威胁。

  如果没有防范措施可将威胁降至可接受水平,会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。

  第一百八十八条 向审计客户提供的某些非鉴证服务可能对独立性产生的威胁是重大的,因而没有防范措施可以将其降至可接受水平。如果无意识地对该客户的关联实体、分支机构或财务报表项目提供此类非鉴证服务,会计师事务所应采取下列措施将威胁降至可接受水平,以避免损害独立性:

  (一)由其他会计师事务所对该关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计;

  (二)由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务,重新执行的范围应使其能够对这些服务承担责任。

  第一百八十九条 会计师事务所可能接受委托,向审计客户的下列关联实体提供非鉴证服务:

  (一)能够直接或间接控制审计客户的实体,该实体属于非审计客户;

  (二)受审计客户共同控制的实体,该实体属于非审计客户。

  如果能够合理断定下列条件成立,会计师事务所可以向审计客户的关联实体提供该项服务:

  (一)向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务的结果与实施的审计程序无关,并不产生自我评价威胁;

  (二)采取适当的防范措施,以消除此项服务对独立性产生的威胁,或将威胁降至可接受水平。

  第一百九十条 如果审计客户成为公众利益实体,在下列情况下向其提供非鉴证服务不会损害会计师事务所的独立性:

  (一)向该实体以前所提供的非鉴证服务符合本编关于向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定;

  (二)在客户成为公众利益实体之前终止或在之后尽快终止本编禁止向公众利益实体提供的服务;

  (三)会计师事务所在必要时采取防范措施,以消除此项服务对独立性产生的威胁,或将威胁降至可接受水平。

  第二节 管理层职责

  第一百九十一条 管理层按照对利益相关者利益最有利的方式行使多项管理职能。管理层职责涉及对实体的领导和指挥,包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。

  第一百九十二条 某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况,并要求运用判断。下列活动通常被视为管理层职责:

  (一)制定政策和战略方针;

  (二)指导员工的行动并对该行动负责;

  (三)进行交易授权;

  (四)确定会计师事务所或其他第三方提出的建议哪些应当实施;

  (五)负责按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表;

  (六)负责设计、实施和维护内部控制。

  第一百九十三条 日常的和行政事务性的活动,或不涉及重要事项的活动,通常不被认为是管理层职责。下列活动不应视为管理层职责:

  (一)执行一项已由管理层授权的非重要交易;

  (二)对提交法定纳税申报表的日期进行监控和告知审计客户这些日期;

  (三)向管理层提供意见和建议以协助管理层履行职责。

  第一百九十四条 会计师事务所行使审计客户的管理层职责将对其独立性产生重大的威胁,包括自我评价威胁、自身利益威胁或密切关系威胁,没有防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所不应承担审计客户的管理层职责。

  第一百九十五条 在向审计客户提供非鉴证服务时,为避免行使管理层职责的风险,会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策,评价服务的结果,并对依据服务结果采取的行动负责。

  这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大判断或决策的风险。如果会计师事务所给予客户机会,使客户依据对问题客观、透明的分析和陈述作出判断和决策,将进一步降低风险。

  第三节 编制会计记录和财务报表

  第一百九十六条 按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,编制财务报表是管理层职责,这种职责包括:

  (一)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;

  (二)编制或更改会计分录或确定交易的账户分类;

  (三)编制或更改用以证明交易发生的、以电子形式或其他形式存在的原始凭证或原始数据(例如,购货订单、工时记录和顾客订单);

  (四)选择和运用恰当的会计政策;

  (五)作出恰当的会计估计。

  第一百九十七条 会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等会计和记账服务,随后又对财务报表进行审计,将产生自我评价威胁。

  第一百九十八条 在审计过程中,会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通,通常对独立性不产生威胁:

  (一)运用会计准则、会计政策及财务报表披露的要求;

  (二)财务和会计控制以及确定资产和负债金额所用方法的适当性;

  (三)提出会计调整分录的建议。

  第一百九十九条 在审计过程中,客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持,如果会计师事务所不承担客户管理层职责,通常对独立性不产生威胁:

  (一)解决账户调节问题;

  (二)为监管目的的报告分析和积累信息;

  (三)将按照某种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表转换为按照另一种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表。

  第二百条 会计师事务所可能接受委托向非公众利益实体的审计客户提供下列与编制会计记录和财务报表有关的服务,如果该服务属于日常性、机械性的工作,且已将自我评价威胁降至可接受水平,则提供此类服务是允许的:

  (一)根据来源于客户的数据提供工资服务;

  (二)在客户已经确定或批准适当的账户分类的情况下对交易进行记录;

  (三)将客户编制代码的交易过入总分类账;

  (四)将客户批准的分录过入试算平衡表;

  (五)根据试算平衡表中的信息编制财务报表。

  对上述情况,会计师事务所应当评价产生威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)安排审计项目组以外的人员执行此类服务;

  (二)如果此类服务是由审计项目组成员执行的,由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核所执行的工作。

  第二百零一条 除非出现紧急情况,会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务,包括:

  (一)工资服务;

  (二)编制将要发表意见的财务报表;

  (三)编制财务报表依据的财务信息。

  第二百零二条 如果提供服务的人员并非审计项目组成员,并且服务属于日常性、机械性的工作,则在下列情况下,会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账服务(包括工资服务和编制财务报表):

  (一)接受服务的分支机构或关联实体从总体上对会计师事务所将要发表意见的财务报表并不重大;

  (二)服务所涉及的事项从总体上对该分支机构或关联实体的财务报表并不重大。

  第二百零三条 在紧急或特殊情况下,如果审计客户无法作出其他安排,会计师事务所可以在下列情况下提供本章禁止提供的会计和记账服务:

  (一)仅有该会计师事务所拥有服务资源,并对客户系统和程序有必要的了解,能够协助客户及时编制财务信息和财务报表;

  (二)如果限制会计师事务所提供该项专业服务,将对客户造成重大困难,导致客户无法满足监管报告的要求。

  在上述情况下,会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务,并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。

  第四节 评估服务

  第二百零四条 评估包括对未来发展提出相关假设,运用适当的方法和技术,以确定资产、负债或企业整体的价值或者价值区间。

  第二百零五条 向审计客户提供评估服务可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)评估服务是否对财务报表产生重大影响;

  (二)在确定和批准评估方法以及其他重大判断事项时,客户的参与程度;

  (三)是否可获得公认的评估方法和指南;

  (四)对于运用标准或公认的方法的评估服务,有关事项的内在主观程度;

  (五)基础数据的可靠性和范围;

  (六)对将使有关金额产生重大波动的未来事件的依赖程度;

  (七)该事项在财务报表中的披露范围和清晰度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由未参与评估服务的专业人士复核已执行的审计或评估工作;

  (二)作出安排,使提供服务的人员不参与审计业务。

  第二百零六条 当具备下列两项条件时,评估服务并不具有高度的主观性,由两方或多方执行的评估结果应当不会具有重大不一致:

  (一)依据的基本假设由法律法规予以规定或已被广泛接受;

  (二)运用的技术和方法依据公认的准则或法律法规确定。

  第二百零七条 如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务,以帮助其履行税务报告义务或满足税务筹划目的,并且评估的结果将不会对财务报表产生直接影响,会计师事务所应当按照本守则第二百二十条的规定执行。

  第二百零八条 在审计客户并非属于公众利益实体的情况下,如果评估服务对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响,且评估涉及高度的主观性,没有防范措施可以将自我评价威胁降至可接受水平。会计师事务所应当拒绝提供评估服务,或解除审计业务约定。

  第二百零九条 在审计客户属于公众利益实体的情况下,如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响,则会计师事务所不应向其审计客户提供评估服务。

  第五节 税务服务

  第二百一十条 税务服务通常包括以下种类:

  (一)编制纳税申报表;

  (二)作为财务报表中会计分录的基础计算税额;

  (三)税务筹划和其他税务咨询服务;

  (四)帮助解决税务纠纷。

  第二百一十一条 提供某些税务服务将产生自我评价威胁和过度推介威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)税务机关采用的税收核定和征管系统以及会计师事务所在此过程中扮演的角色;

  (二)相关税制的复杂程度以及应用时进行判断的程度;

  (三)业务的具体特征;

  (四)客户员工的税务专业水平。

  第二百一十二条 编制纳税申报表的服务包括:

  (一)草拟并完成信息,以协助客户履行其税务申报义务,如计算应向税务机关缴纳的税额;

  (二)对发生交易的纳税申报处理方法提供建议;

  (三)代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析(包括对所采用的方法提供解释和技术支持)。

  编制纳税申报的服务通常根据历史财务信息,按照现行的税收法规对该历史财务信息进行分析和列报。

  纳税申报表须经税务机关复核或批准。如果管理层对纳税申报表承担责任,会计师事务所提供此类服务通常对独立性不产生威胁。

  第二百一十三条 基于编制会计分录的目的,为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债(或资产),将产生自我评价威胁。威胁的重要程度取决于:

  (一)相关税收法律法规的复杂程度以及在运用时所需判断的程度;

  (二)客户员工的税务专业水平;

  (三)税额对于财务报表的重要性。

  会计师事务所应当在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)安排审计项目组以外的专业人士执行此类业务;

  (二)如果此类业务是由审计项目组成员执行的,由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核税额的计算;

  (三)向外部税务专业人士咨询。

  第二百一十四条 除非出现紧急情况,会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税或递延所得税负债(或资产),以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计分录。

  第二百一十五条 在紧急或特殊情况下,如果审计客户无法作出其他安排,会计师事务所可以在下列情况下提供本编禁止的作为财务报表中会计分录的基础计算税额的服务:

  (一)只有会计师事务所拥有服务资源,并对客户的情况具有必要的了解,能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债(或资产);

  (二)如果限制会计师事务所提供专业服务的能力,将对客户造成重大困难,导致客户无法满足监管报告的要求。

  在上述情况下,会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务,并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。

  第二百一十六条 税务筹划或其他税务咨询服务包括:

  (一)向客户提供如何节税的建议;

  (二)向客户提供采用新的税收法律法规的建议。

  第二百一十七条 如果所提建议影响到财务报表中反映的事项,可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)在确定如何在财务报表中处理税务建议时,涉及的主观程度;

  (二)税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响;

  (三)税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报,根据适用的会计准则和相关会计制度,该会计处理或列报的适当性是否存有疑问;

  (四)客户员工的税务专业水平;

  (五)税务建议是否存在相应的税收法律法规依据;

  (六)税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。

  在提供税务筹划建议和其他税务咨询服务时,如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持,通常对会计师事务所的独立性不产生威胁。

  第二百一十八条 会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由其他未参与该项税务服务的税务专业人士向审计项目组提供服务建议并复核财务报表处理方法;

  (三)向外部税务专业机构咨询;

  (四)获得税务机关的预先批准或建议。

  第二百一十九条 如果税务建议的有效性取决于财务报表中的某项特殊会计处理或列报,且同时存在下列情况,将产生自我评价威胁,这种威胁非常重大,没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平:

  (一)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问;

  (二)税务建议的结果或执行后果将对财务报表产生重大影响。

  这种情况下,会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议,或解除审计业务约定。

  第二百二十条 审计客户基于纳税申报或税务筹划的目的,要求会计师事务所为其提供评估服务。如果该评估的结果将对财务报表产生直接影响,会计师事务所应当按照本章第四节的规定办理。

  如果该评估服务仅仅为了满足税务目的,其结果对财务报表没有直接影响(即财务报表仅受有关税务会计分录的影响),且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核,则通常对独立性不产生威胁。

  如果评估服务并未经税务机关或类似监管机构的审核,并且其影响对财务报表来说是重大的,会计师事务所应当评价所产生威胁的重要程度。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)评估方法是否存在明确的税收法律法规依据,以及评估工作本身的主观程度;

  (二)基础数据的可靠性和范围。

  会计师事务所应当评价这种威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由其他专业人士复核审计工作或税务服务的结果;

  (三)获得税务机关的预先批准或建议。

  第二百二十一条 如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷,一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张,且税务机关或审计客户已就此事项提起诉讼,将产生过度推介威胁和自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)引起税务纠纷的事项是否由会计师事务所建议所致;

  (二)税务纠纷的结果对财务报表产生重大影响的程度;

  (三)该事项是否存在明确的税收法律法规依据;

  (四)该诉讼程序是否公开进行;

  (五)管理层在解决税务纠纷时所担任的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由未参与该项税务服务的税务专业人士向审计项目组提供服务建议并复核财务报表处理方法;

  (三)向外部税务专业机构咨询。

  第二百二十二条 如果税务服务涉及在审理税务纠纷的案件中为审计客户充当辩护人,且所涉金额对财务报表是重大的,由此产生的过度推介威胁是重大的,没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平。会计师事务所不应为审计客户提供此类服务。

  第二百二十三条 在法庭审理期间,会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询,例如,对索取信息的具体要求作出回应、就所执行的工作陈述事实或提供证词、帮助客户分析税收问题等。

  第六节 内部审计服务

  第二百二十四条 内部审计的目标和范围因被审计单位的规模、组织结构、管理层和治理层需求的不同而存在很大差异。内部审计通常包括下列一项或多项活动:

  (一)监督内部控制,包括对控制进行复核,对其运行情况进行监控,并提供改进建议;

  (二)检查财务信息和经营信息,包括检查用以确认、计量、分类和列报此类信息的方法,以及对个别项目实施的专项调查。专项调查通常包括对某些交易和账户余额进行详细测试,监督向监管机构提交报告的可靠性和及时性等;

  (三)评价经营活动的效率和效果,包括评价非财务的控制活动、资产保管措施等;

  (四)评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指令和其他内部要求的遵守情况。

  第二百二十五条 内部审计服务包括协助审计客户开展内部审计活动。如果会计师事务所在随后的外部审计中利用内部审计的工作,则向审计客户提供内部审计服务将对独立性产生自我评价威胁。

  参与审计客户的重要内部审计活动可能增加会计师事务所人员承担管理层职责的可能性。没有防范措施可将承担管理层职责产生的威胁降至可接受水平。会计师事务所应当确保其人员在向审计客户提供内部审计服务时并不承担管理层职责。

  第二百二十六条 下列内部审计服务涉及承担管理层职责:

  (一)制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针;

  (二)指导该实体内部审计员工的行动并对其负责;

  (三)确定哪些来源于内部审计活动的建议将予以执行;

  (四)代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果;

  (五)执行内部控制组成部分的程序,如复核并批准对雇员数据访问权的更改;

  (六)负责设计、执行和维护内部控制;

  (七)执行外包内部审计服务,包括全部内部审计外包或重要内部审计外包,负责确定内部审计工作的范围。

  第二百二十七条 为确保在提供内部审计服务时不承担管理层职责,只有在符合下列所有条件的情况下,会计师事务所才能为审计客户提供内部审计服务:

  (一)由客户指定合适的、具有胜任能力的员工,最好是高级管理人员,始终负责内部审计活动并认可其对设计、执行和维护内部控制的责任;

  (二)由客户管理层或治理层复核、评估并批准内部审计服务的范围、风险和频率;

  (三)由客户管理层评价内部审计服务的适当性以及执行内部审计的结果;

  (四)客户管理层评价并确定内部审计服务提出的哪些建议是应当执行的,并对执行过程进行管理;

  (五)客户管理层向治理层报告内部审计服务中的重大结果和建议。

  第二百二十八条 如果利用内部审计工作,会计师事务所应当根据中国注册会计师审计准则的要求,执行相应的程序,评价内部审计工作的适当性。

  如果会计师事务所承接了向审计客户提供内部审计服务的业务,并且该服务的结果将在外部审计中使用,则可能导致审计项目组对内部审计工作没有进行适当的评价,或在评价时未能保持应有的职业怀疑态度,将会产生自我评价威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)相关财务报表金额的重要性;

  (二)财务报表金额认定上的错报风险;

  (三)内部审计服务的可信赖程度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括由审计项目组以外的专业人士提供该内部审计服务。

  第二百二十九条 在审计客户属于公众利益实体的情况下,会计师事务所不应提供与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的内部审计服务。

  在符合下列所有条件的情况下,会计师事务所可向属于公众利益实体的审计客户提供非持续的内部审计服务,以评价与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的具体事项:

  (一)符合本守则第二百二十七条所列条件;

  (二)提供该服务不违反第三编的其他规定;

  (三)就内部审计服务的相关事实和情况已与治理层进行沟通;

  (四)已采取必要的防范措施将威胁降至可接受水平。

  第七节 IT系统服务

  第二百三十条 与信息技术(IT)系统有关的服务涉及硬件或软件系统的设计或实施,可能用以积累原始数据、形成财务报告内部控制的组成部分或生成影响会计记录或者财务报表的信息。会计师事务所提供该项系统服务是否产生自我评价威胁取决于该项服务和IT系统的性质。

  第二百三十一条 如果会计师事务所人员不承担管理层职责,则提供的下列IT系统服务不应被视为对独立性产生威胁:

  (一)设计或实施与财务报告内部控制无关的IT系统;

  (二)设计或实施并不生成构成会计记录或财务报表重要组成部分信息的IT系统;

  (三)实施并非由会计师事务所开发的现成的会计或财务信息报告软件(如果无需对软件进行较大改动就能适应客户的要求);

  (四)对由其他服务提供者或客户自身设计、实施或运行的系统进行评价和提出建议。

  第二百三十二条 如果出现下列情况之一,会计师事务所向不属于公众利益实体的审计客户提供有关IT系统的设计或实施服务,将产生自我评价威胁:

  (一)IT系统构成财务报告内部控制的重要组成部分;

  (二)IT系统生成的信息对会计记录或财务报表影响重大。

  第二百三十三条 如果存在第二百三十二条规定的情形,提供IT服务产生的自我评价威胁就会非常重大,只有采取适当的防范措施以确保满足下列条件,会计师事务所才能提供此类服务:

  (一)客户认可其对建立和监督内部控制系统的责任;

  (二)由客户指定具有胜任能力的员工,最好是高级管理人员,负责有关硬件或软件系统设计和实施的所有管理决策;

  (三)由客户作出有关系统设计和实施过程的所有管理决策;

  (四)由客户评价系统设计和实施的适当性及结果;

  (五)由客户对系统运行负责并对系统使用或生成的数据负责。

  第二百三十四条 根据审计工作对某项特定IT系统的依赖程度,会计师事务所应当确定该项非鉴证服务是否只能由审计项目组以外的、具有不同业务领导关系的人员提供。

  会计师事务所应当评价剩余威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核已执行的审计或非鉴证工作。

  第二百三十五条 如果出现下列情况之一,会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供有关IT系统的设计或实施服务:

  (一)IT系统构成财务报告内部控制的重要组成部分;

  (二)IT系统生成的信息对会计记录或财务报表影响重大。

  第八节 诉讼支持服务

  第二百三十六条 诉讼支持服务可能产生自我评价威胁或过度推介威胁。诉讼支持服务可能包括下列活动:

  (一)担任专家证人;

  (二)计算由于诉讼或其他法律纠纷引起的应收或应付的估计损失或其他金额;

  (三)在纠纷或诉讼中,协助文件管理和检索。

  第二百三十七条 在向审计客户提供诉讼支持服务,且该服务涉及估算影响财务报表的损失或其他金额时,会计师事务所应当遵守本章第四节关于评估服务的规定。

  对于其他诉讼支持服务,会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第九节 法律服务

  第二百三十八条 法律服务通常包括为客户担任常年法律顾问或提供商业性的法律服务,例如为合同起草、诉讼、并购提供法律意见和支持,以及向客户内部的法律部门提供帮助。提供法律服务的人员应当取得相应的专业资格,并经过执业所要求的法律培训。

  向审计客户提供法律服务可能产生自我评价威胁和过度推介威胁。

  第二百三十九条 为审计客户提供支持其执行交易(例如,合同起草、法律咨询、尽职调查和业务重组)的法律服务可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)服务的性质;

  (二)服务是否由审计项目组成员提供;

  (三)所涉事项对财务报表的重要程度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由未提供法律服务的专业人士向审计项目组提出建议并复核会计处理和财务报表列报。

  第二百四十条 如果会计师事务所以审计客户辩护人的角色代表审计客户解决纠纷或法律诉讼,且所涉金额对财务报表影响重大,可能产生重大过度推介威胁和自我评价威胁,没有任何防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所不应为审计客户提供此类服务。

  第二百四十一条 如果会计师事务所代表审计客户解决纠纷或法律诉讼,但所涉金额对财务报表影响并不重大,会计师事务所应当评价由此产生的过度推介威胁和自我评价威胁,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由未提供法律服务的专业人士向审计项目组提出建议并复核会计处理和财务报表列报。

  第二百四十二条 首席法律顾问通常是一个高级管理职位,对公司法律事务承担广泛责任。会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问,将产生重大的自我评价威胁和过度推介威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所员工不应为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。

  第十节 招聘服务

  第二百四十三条 为审计客户提供人员招聘服务可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)提供协助的性质;

  (二)拟招聘人员的职位。

  会计师事务所应当评价所产生威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。任何情况下,会计师事务所都不应行使管理层职责,包括代表客户与应聘者进行谈判。聘用决策应当由客户负责作出。

  会计师事务所可以提供诸如审查应聘者的专业资格并就其是否适合于相应职位提出建议的服务。另外,会计师事务所可以对应聘者进行测试并对应聘者在财务会计、行政或控制岗位上的胜任能力提供建议。

  第二百四十四条 如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员,或能够对编制会计记录或财务报表施加重大影响的高级管理人员,会计师事务所不应为其提供下列招聘服务:

  (一)从应聘者中寻找或挑选适合此职位的人员;

  (二)对该职位候选人以前的表现进行调查。

  第十一节 公司理财服务

  第二百四十五条 提供公司理财服务可能产生自我评价威胁或过度推介威胁。公司理财服务可能包括下列活动:

  (一)协助审计客户制定公司战略;

  (二)为审计客户确定可能的并购目标;

  (三)对资产处置等提供建议;

  (四)协助融资;

  (五)提供财务筹划的建议。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由未参与公司理财服务的专业人士向审计项目组提出有关服务的建议并复核会计处理和财务报表列报。

  第二百四十六条 如果会计师事务所提供公司理财服务(如对公司财务交易的筹划或融资安排提出建议)的结果直接影响财务报表的金额,将产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)当确定如何在财务报表中处理财务建议的结果时涉及的主观程度;

  (二)公司理财建议的结果是否直接影响财务报表的金额,及其对财务报表的影响是否重大;

  (三)公司理财建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报,根据适用的会计准则和相关会计制度,该会计处理或列报的适当性是否存有疑问。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由审计项目组以外的专业人士提供该服务;

  (二)由未参与公司理财服务的专业人士向审计项目组提出有关服务的建议并复核会计处理和财务报表列报。

  第二百四十七条 如果公司理财建议的有效性取决于某一特殊会计处理方法或财务报表列报方法,并且同时存在下列情形,将产生重大的自我评价威胁:

  (一)根据适用的会计准则和相关会计制度,审计项目组对有关的会计处理或列报的适当性存有合理的疑问;

  (二)公司理财建议的结果将对财务报表产生重大影响。

  在上述情况下,没有任何防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所应当拒绝提供此类公司理财服务或者解除审计业务约定。

  第二百四十八条 会计师事务所为审计客户提供推荐、交易或承销其股票等公司理财服务将产生重大的过度推介威胁或自我评价威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所不应为审计客户提供此类服务。

  第十二章 收 费

  第一节 收费结构

  第二百四十九条 如果会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大,则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将产生自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)会计师事务所的经营结构;

  (二)会计师事务所所处的发展阶段;

  (三)从定性角度和定量角度考虑,该客户对于会计师事务所的重要程度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)降低对该客户的依赖性;

  (二)实施外部质量控制复核;

  (三)就关键的审计判断向第三方咨询,例如向注册会计师协会或其他会计师事务所咨询。

  第二百五十条 如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大,或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大,将产生自身利益威胁。威胁的重要程度取决于下列因素:

  (一)从性质因素或数量因素看,该客户对于该合伙人或分部的重要程度;

  (二)该合伙人的报酬,或该分部内所有合伙人的报酬对于从该客户中收费的依赖程度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)降低对该审计客户的依赖程度;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核所执行的工作或在必要时提出建议;

  (三)经常实施独立的内部或外部质量控制复核。

  第二百五十一条 如果会计师事务所连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户及其关联实体(考虑本守则第一百二十三条的内容)所收取的全部费用占其从所有客户收取全部费用的比重超过15%,除非该会计师事务所向审计客户治理层披露这一事实,并与之讨论采取下列防范措施之一以将威胁降至可接受水平,否则,所产生的自身利益威胁将非常重大:

  (一)在第二年度财务报表审计意见发表后,且在第三年度的财务报表审计意见发表前,由其他会计师事务所的注册会计师或行业监管机构执行相当于项目质量控制复核的复核(即意见后复核);

  (二)在第二年度财务报表审计意见发表前,由其他会计师事务所的注册会计师或行业监管机构执行相当于项目质量控制复核的复核(即意见前复核)。

  在上述收费比例显著超过15%的情况下,如果采用意见后复核无法将威胁降至可接受水平,会计师事务所应当进行意见前复核。

  如果两年后收费比例仍然超过15%,则会计师事务所应当每年向治理层说明并与之讨论这一事实,并采取上述防范措施。在收费比例显著超过15%的情况下,如果采用意见后复核无法将威胁降至可接受水平,会计师事务所应当进行意见前复核。

  第二节 逾期收费

  第二百五十二条 如果审计客户长期未支付应付的审计费用,尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付,可能产生自身利益威胁。

  会计师事务所应当要求审计客户在审计报告出具前付清上年的审计费用。如果在审计报告出具后审计客户仍未支付该费用,会计师事务所应当评价威胁存在与否及其重要程度,在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括由未参与审计业务的注册会计师提供建议,或复核已执行的工作。会计师事务所还应当考虑逾期收费是否可能被视同于向客户贷款,并且基于逾期收费的重要程度考虑是否继续接受委托。

  第三节 或有收费

  第二百五十三条 或有收费是一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下,收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府公共管理机构规定的,则该项收费不属于或有收费。

  第二百五十四条 会计师事务所对审计业务以直接或间接形式的或有收费方式收取费用,将产生重大的自身利益威胁和过度推介威胁,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所不应作出这种收费安排。

  第二百五十五条 会计师事务所为审计客户提供非鉴证服务,如果以直接或间接形式的或有收费方式收取费用,可能产生自身利益威胁。

  如果出现下列情况,产生的自身利益威胁是重大的,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平,会计师事务所不应作出这种收费安排:

  (一)或有收费是由对财务报表发表意见的会计师事务所收取,并且该项收费对该会计师事务所是重大的或预期是重大的;

  (二)或有收费是由参与审计工作重要组成部分的某一网络事务所收取,并且对该网络事务所是重大的或预期是重大的;

  (三)非鉴证服务的结果及其对该服务的收费金额取决于现在或未来的职业判断,该判断与财务报表项目重大金额的审计相关。

  第二百五十六条 针对为审计客户提供非鉴证服务采取其他形式的或有收费安排,威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)可能的收费金额的区间;

  (二)是否由适当的权威方确定与或有收费的确定基础的事项有关的结果;

  (三)专业服务的性质;

  (四)事项或交易对财务报表的影响。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核相关审计工作,或在必要时提供建议;

  (二)由审计项目组成员以外的专业人士执行非鉴证服务。

  第十三章 薪酬和业绩评价政策

  第二百五十七条 如果某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户销售的非鉴证服务有关,将产生自身利益威胁。威胁的重要程度取决于下列因素:

  (一)所销售的非鉴证业务在该成员薪酬或业绩评价中的权重;

  (二)该成员在审计项目组中的角色;

  (三)销售这种服务是否影响该成员晋升。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度。如果威胁超出可接受水平,则应当修改该成员的薪酬计划或业绩评价过程,或者采取其他防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)将该成员调离审计项目组;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作。

  第二百五十八条 关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不应与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂勾。

  本条并不禁止会计师事务所合伙人间正常的利润分享安排。

  第十四章 礼品和招待

  第二百五十九条 接受审计客户礼品或招待可能产生自身利益威胁和密切关系威胁。如果会计师事务所或审计项目组成员接受礼品或招待,除非价值微小,否则产生的威胁将是重大的,没有防范措施可以将其降至可接受水平。在此情况下,会计师事务所或审计项目组成员不应接受礼品或招待。

  第十五章 诉讼或诉讼威胁

  第二百六十条 如果会计师事务所或审计项目组成员与审计客户间发生诉讼或可能发生诉讼,将产生自身利益威胁和外在压力威胁。

  客户管理层和审计项目组成员之间的关系必须完全坦诚,且客户管理层应当充分提供与企业经营有关的所有信息。会计师事务所和客户管理层因为诉讼或诉讼威胁而处于对立地位,从而影响管理层提供所有信息的意愿,将产生自身利益威胁和外在压力威胁。威胁的重要程度主要取决于下列方面:

  (一)诉讼的重要性;

  (二)诉讼是否与前期审计业务有关。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)如果诉讼涉及审计项目组成员,将该成员调离审计项目组;

  (二)由其他专业人士复核所执行的工作。

  如果此类防范措施不能将威胁降至可接受水平,会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

  第十六章 含有使用和分发限制条款的报告

  第一节 一般规定

  第二百六十一条 本守则第三编规定的独立性要求适用于所有审计业务。对于某些审计业务,在特定情况下,审计报告包含使用和分发的限制条款。

  对于特殊目的财务报表审计业务,如果满足第二百六十二条和第二百六十三条的规定,并且满足下列条件,会计师事务所可以根据本章第二节至第七节的规定对独立性的要求作出变通:

  (一)审计或审阅的目的在于以积极或消极方式就财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制提出结论;

  (二)审计报告中含有对其使用和分发进行限制的条款。

  会计师事务所执行法定财务报表审计业务不应变通独立性的要求。

  第二百六十二条 如果报告的预期使用者已经了解报告目的及报告的使用和分发限制,且明确同意变通独立性的要求,会计师事务所可以变通。

  预期使用者可以直接参与或通过其授权代表参与确定会计师事务所提供服务的性质和范围,了解报告目的及报告的使用和分发限制。

  这种参与有助于会计师事务所与预期使用者就独立性事项(包括与评价独立性威胁相关的情况以及在必要时为消除威胁或将威胁降至可接受水平而可采取的措施)进行沟通,并获取预期使用者对变通独立性要求的认可。

  第二百六十三条 会计师事务所应当就提供审计业务中适用的独立性要求与预期使用者沟通(例如,在审计业务约定书中)。如果在确定业务约定条款时并未特别明确具体预期使用者,会计师事务所应当随后通过预期使用者的代表(例如,与会计师事务所签订业务约定书的代表)告知该预期使用者适用的独立性要求。

  第二百六十四条 如果对同一审计客户既出具含有使用和分发限制条款的审计报告,又出具未加限制的审计报告,则不适用本编第十六章的规定,会计师事务所应当按照本编第一章至第十五章的规定执行审计业务。

  第二百六十五条 除本章第二节至第七节中明确列出的可变通情形外,会计师事务所不应对独立性要求进行变通。

  第二节 公众利益实体

  第二百六十六条 如果出现第二百六十一条至第二百六十三条列示的情形,会计师事务所可以不执行本编第二章至第十五章关于公众利益实体的特别规定。

  第三节 关联实体

  第二百六十七条 如果出现本守则第二百六十一条至第二百六十三条列示的情形,所指的审计客户不包括其关联实体。但如果审计项目组知悉或有理由相信涉及客户某一关联实体的情形或关系与评价会计师事务所与客户的独立性有关,审计项目组在评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当包括该关联实体。

  第四节 网络与网络事务所

  第二百六十八条 如果出现本守则第二百六十一条至第二百六十三条列示的情形,所指的审计客户不包括其网络事务所。但如果审计项目组知悉或有理由相信某一网络事务所的利益或关系可能产生威胁,审计项目组在评价独立性威胁时应当包括该网络事务所。

  第五节 经济利益、贷款和担保、商业关系 以及家庭和个人关系

  第二百六十九条 如果出现本守则第二百六十一条至第二百六十三条列示的情形,则本编第二章至第八章的相关规定仅适用于审计项目组成员及其直系亲属和近亲属。

  第二百七十条 会计师事务所应当按照本编第二章至第八章的规定,确定审计客户与审计项目组的下列成员之间的利益和关系是否对独立性产生威胁:

  (一)对技术或行业具体问题、交易或事项等提供咨询的员工;

  (二)提供项目质量控制的人员,包括执行项目质量控制复核的人员。

  会计师事务所应当评价审计项目组有理由相信的、由审计客户与会计师事务所其他人员之间的利益和关系产生的威胁的重要程度。这类人员通常为可以直接影响审计业务结果的人员,即对审计项目合伙人提出薪酬建议、直接指导、管理或监督的人员,包括从审计项目合伙人的直接上级至主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位)之间的各级别人员。

  第二百七十一条 如果审计项目组有理由相信本守则第一百三十六条至第一百三十九条和第一百四十一条至第一百四十五条涵盖的人员在审计客户中拥有的经济利益产生威胁,会计师事务所应当评价威胁的重要程度。

  第二百七十二条 如果对独立性的威胁超出可接受水平,则应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。

  第二百七十三条 在运用本守则第一百三十四条、第一百四十四条和第一百四十五条所述关于会计师事务所利益的规定时,如果会计师事务所在审计客户中拥有重大经济利益,无论是直接还是间接的,产生自身利益威胁都是重大的,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所不应拥有这种经济利益。

  第六节 与审计客户发生雇佣关系

  第二百七十四条 会计师事务所应当评价本编第六章第一节所述由雇佣关系产生的威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所可以按照本守则第一百六十六条的要求采取适当防范措施。

  第七节 提供非鉴证服务

  第二百七十五条 如果会计师事务所接受委托为审计客户出具含有使用和分发限制条款的报告,并同时向审计客户提供非鉴证服务,则应当遵守本编第十一章至第十五章的规定,本守则第二百六十五条至第二百六十八条另有规定的除外。

  第四编 注册会计师执行其他鉴证业务的独立性要求

  第一章 基本要求

  第一节 本编的目标与结构

  第二百七十六条 本编对注册会计师执行审计和审阅业务以外的其他鉴证业务的独立性提出要求,指导注册会计师如何运用概念框架,以达到和保持独立性。

  第二百七十七条 对客观原则的遵循要求会计师事务所和鉴证业务项目组成员与鉴证客户保持独立。在执行鉴证业务时,会计师事务所和鉴证业务项目组成员应当维护社会公众利益,独立于鉴证客户,并评价因网络事务所的利益和关系而产生的对独立性的威胁。

  如果涉及鉴证客户的某一关联实体的情形或关系与评价会计师事务所与客户的独立性有关,则鉴证业务项目组应当在识别和评价独立性以及采取适当防范措施时将该关联实体一并予以考虑。

  第二百七十八条 审计和审阅业务的独立性要求在第三编中规范。如果其他鉴证业务的客户同时又是审计或审阅客户,则第三编的独立性要求也适用于会计师事务所、网络事务所及审计或审阅项目组成员。

  第二百七十九条 本编第二章至第十三章列举的对独立性产生或可能产生威胁的特定情形和关系以及相应的防范措施,并未涵盖所有情形和关系。会计师事务所和鉴证业务项目组成员应当运用职业道德概念框架评价具体情形和关系对独立性的影响,并确定本守则第五十二条至第五十五条规定的防范措施是否能够消除威胁或将其降至可接受水平。

  第二节 独立性的概念框架

  第二百八十条 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性:

  (一)实质上的独立性是一种内心状态,要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响,能够诚实公正行事,并保持客观和职业怀疑态度;

  (二)形式上的独立性,要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况,使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后,很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。

  第二百八十一条 注册会计师在应用独立性概念框架时应当运用职业判断。独立性概念框架要求注册会计师:

  (一)识别对独立性的威胁;

  (二)评价已识别威胁的重要程度;

  (三)必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平;

  如果未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,注册会计师应当消除产生威胁的情形或关系,或者拒绝接受鉴证业务委托或解除鉴证业务约定。

  第二百八十二条 评价对独立性的威胁涉及各种不同的情形,因此无法界定对独立性产生威胁的所有情形并具体规定应采取的适当措施。会计师事务所和鉴证业务项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的威胁。

  独立性概念框架适用于注册会计师应对威胁职业道德基本原则的各种情形,其目的在于防止注册会计师认为只要本守则未明确禁止的情形就是允许的。

  第二百八十三条 本编第二章至第十三章规定独立性概念框架的运用。本守则并未涵盖可能遇到的所有情形或关系。对于本守则未明确规定的情形和关系,注册会计师应当在评价这些具体情形和关系时运用独立性概念框架。

  第二百八十四条 在确定是否接受或保持一项业务,或某一特定人员可否作为鉴证业务项目组成员时,会计师事务所应当识别和评价各种对独立性的威胁。

  如果威胁的重要程度超出可接受水平,且决定是否接受一项业务或某一特定人员可否作为鉴证业务项目组成员时,会计师事务所应当确定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可接受水平;在决定是否保持一项业务时,会计师事务所应当确定现有的防范措施对于消除这些威胁或将其降至可接受水平是否仍然有效,或是否需要采取其他防范措施,或终止该项业务。

  如果在执行业务过程中注意到有关对独立性威胁的新信息,会计师事务所应当运用概念框架评价威胁的重要程度。

  第二百八十五条 注册会计师应当评价对独立性威胁的重要程度。

  在评价威胁的重要程度时,注册会计师应当同时考虑性质和数量因素。

  第二百八十六条 由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同,其员工对独立性的具体责任也不同。会计师事务所应当根据中国注册会计师质量控制准则的要求,制定政策和程序以合理保证按照本守则的要求保持独立性。

  第三节 基于责任方认定的业务

  第二百八十七条 在基于责任方认定的业务中,鉴证业务项目组成员和会计师事务所应当与鉴证客户(对鉴证对象信息负责并且可能对鉴证对象负责的责任方)保持独立。

  鉴证业务项目组成员不应与客户的董事、高级管理人员或能够对鉴证对象信息施加重大影响的人员之间存在某些关系。

  会计师事务所应当确定与能够对该业务鉴证对象施加重大影响的客户人员之间存在的关系是否对独立性产生威胁。

  会计师事务所还应当评价由网络事务所的利益和关系产生的各种威胁的重要程度。

  第二百八十八条 在大多数基于责任方认定的业务中,责任方需要同时对鉴证对象信息和鉴证对象负责。在某些业务中责任方无需对鉴证对象负责。

  在基于责任方认定的业务中,如果责任方对鉴证对象信息负责而不对鉴证对象负责,鉴证业务项目组成员和会计师事务所应当与对鉴证对象信息负责的责任方(鉴证客户)保持独立。

  会计师事务所还应当评价鉴证业务项目组成员、会计师事务所、网络事务所与鉴证对象的责任方之间存在的利益和关系产生的各种威胁的重要程度。

  第四节 直接报告业务

  第二百八十九条 在直接报告业务中,鉴证业务项目组成员和会计师事务所应当与鉴证客户(对鉴证对象负责的责任方)保持独立。会计师事务所还应当评价由网络事务所的利益和关系产生的威胁的重要程度。

  第五节 含有使用和分发限制条款的报告

  第二百九十条 在特定情况下,鉴证报告包含使用和分发的限制条款。如果报告的预期使用者已经了解报告目的、鉴证对象信息及报告的使用和分发限制,且明确同意变通独立性的要求,会计师事务所可以变通。

  预期使用者可以直接参与或通过其授权代表参与确定会计师事务所提供服务的性质和范围,了解报告目的、鉴证对象信息及报告的使用和分发限制。

  这种参与有助于会计师事务所与预期使用者就独立性事项(包括与评价独立性威胁相关的情况以及在必要时为消除威胁或将威胁降至可接受水平而可采取的措施)进行沟通,并获取预期使用者对变通独立性要求的认可。

  第二百九十一条 会计师事务所应当就提供鉴证业务中适用的独立性要求与预期使用者沟通(例如,在业务约定书中)。如果在确定业务约定条款时并未特别明确具体预期使用者,会计师事务所应当随后通过预期使用者的代表(例如,与会计师事务所签订业务约定书的代表)告知该预期使用者适用的独立性要求。

  第二百九十二条 如果对同一客户既出具含有使用和分发限制条款的鉴证报告,又出具未加限制的鉴证报告,则不适用本守则第二百九十四条至第二百九十六条的规定,会计师事务所应当按照本编的规定执行鉴证业务。

  如果对同一客户出具审计报告,无论是否含有使用和分发的限制条款,会计师事务所均应按照第三编的规定执行审计业务。

  第二百九十三条 除本编第二百九十四条至第二百九十六条中明确列出的可变通情形外,会计师事务所不应对独立性要求进行变通。

  第二百九十四条 如果出现本守则第二百九十条和第二百九十一条列示的情形,则本编第二章至第七章的相关规定适用于鉴证业务项目组所有成员及其直系亲属和近亲属。

  会计师事务所还应当确定鉴证客户与鉴证业务项目组下列成员之间的利益和关系是否对独立性产生威胁:

  (一)对技术或行业具体问题、交易或事项等提供咨询的员工;

  (二)提供项目质量控制的人员,包括执行项目质量控制复核的人员。

  会计师事务所还应当根据本编第二章至第七章的规定,评价鉴证业务项目组有理由相信的、由鉴证客户与会计师事务所其他人员之间的利益和关系产生的威胁。这类人员通常为可以直接影响鉴证业务结果的人员,即对鉴证业务项目合伙人提出薪酬建议、直接指导、管理或监督的人员。

  第二百九十五条 即使满足本守则第二百九十条和第二百九十一条的条件,如果会计师事务所在鉴证客户中拥有重大经济利益,无论是直接还是间接的,产生自身利益威胁都是重大的,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所不应拥有这种经济利益。会计师事务所还应当遵守本编第三章至第十三章的其他相关规定。

  第二百九十六条 会计师事务所应当评价由网络事务所的利益和关系产生威胁的重要程度。

  第六节 多个责任方

  第二百九十七条 某些鉴证业务,包括基于责任方认定的业务和直接报告业务,可能存在多个责任方。这种情况下,在确定是否有必要将本编的规定应用于每个责任方时,会计师事务所应当考虑在鉴证对象信息背景下,会计师事务所或鉴证业务项目组成员与特定责任方之间的利益和关系对独立性产生的威胁是否微小。会计师事务所主要考虑下列因素:

  (一)由该特定责任方负责的鉴证对象信息(或鉴证对象)的重要性;

  (二)该业务涉及公众利益的程度。

  如果会计师事务所认为与特定责任方之间的利益和关系对独立性产生的威胁微小,会计师事务所不必将本编的所有规定应用于该责任方。

  第七节 工作记录

  第二百九十八条 尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素,但如果识别出需要采取防范措施的对独立性的威胁,会计师事务所应当记录威胁的性质和为消除威胁或将其降至可接受水平所采取的防范措施。

  第八节 业务期间

  第二百九十九条 注册会计师应当在业务期间和鉴证对象信息涵盖的期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证业务项目组开始执行鉴证业务之日起,至出具鉴证报告之日止。对于连续鉴证,业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终鉴证报告二者时间孰晚为准。

  第三百条 如果一个实体在拟出具报告的鉴证对象信息涵盖期间之内或之后成为鉴证客户,会计师事务所应当确定下列因素是否会对独立性产生威胁:

  (一)在鉴证对象信息涵盖期间之内或之后、接受鉴证业务委托之前存在的与鉴证客户的经济利益或商业关系;

  (二)以前向鉴证客户提供的各类服务。

  第三百零一条 如果在鉴证对象信息涵盖期间之内或之后、与鉴证有关的专业服务开始之前向鉴证客户提供非鉴证服务,且这些服务在鉴证业务期间被禁止,会计师事务所应当评价这些服务对独立性产生威胁。如果威胁的程度高于可接受水平,会计师事务所只有在采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平的情况下才能接受该鉴证业务。防范措施主要包括:

  (一)鉴证业务项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员;

  (二)如有必要,由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核鉴证和非鉴证工作;

  (三)由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果,或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务,重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。

  但如果该非鉴证服务尚未完成,并且在与该鉴证业务相关的专业服务开始前完成或终止该非鉴证服务也不切实际。在这种情况下,只有满足下列条件,会计师事务所才能接受该鉴证业务:

  (一)该非鉴证服务将在短期内完成;

  (二)客户已经作出安排,在短期内将该非鉴证服务移交给其他的服务提供者。

  在服务期间内,会计师事务所应当在必要时采取防范措施,并且还应就该事项与治理层进行沟通。

  第九节 其他方面的考虑

  第三百零二条 注册会计师可能无意中违反本编的规定。在这种情况下,如果会计师事务所具有保持独立性的适当质量控制政策和程序,且一旦发现这种情况,立即予以纠正,并采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平,则通常认为不会损害独立性。会计师事务所还应当确定是否应就该事项与治理层沟通。

  第二章 经济利益

  第三百零三条 如果注册会计师在鉴证客户中拥有经济利益,可能产生自身利益威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列事项:

  (一)拥有经济利益人员的角色;

  (二)经济利益是直接还是间接的;

  (三)经济利益的重要性。

  第三百零四条 经济利益可能通过中间工具(例如,集合投资工具、不动产或信托)而拥有。确定经济利益是直接还是间接的,取决于受益人是否能够控制投资工具或影响投资决策。如果存在对投资工具的控制或影响投资决策的能力,本守则将这种经济利益定义为直接经济利益。反之,如果不能控制投资工具或不具有影响投资决策的能力,本守则将这种经济利益定义为间接经济利益。

  第三百零五条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属在鉴证客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平。因此,会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属均不应在客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  第三百零六条 如果鉴证业务项目组某一成员的近亲属在鉴证客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生自身利益威胁。在评价威胁的重要程度时,应当考虑鉴证业务项目组成员与其近亲属之间关系的性质以及经济利益对于该近亲属的重要性。必要时,注册会计师应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)由近亲属尽快处置全部经济利益,或处置足够数量的经济利益,以使剩余经济利益不再重大;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核鉴证业务项目组成员所执行的工作;

  (三)将该人员调离鉴证业务项目组。

  第三百零七条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属在可以对鉴证客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,并且鉴证客户对于该实体重要,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属均不应拥有此类经济利益。

  第三百零八条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属作为信托业务的受托人在鉴证客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生自身利益威胁。

  只有在符合下列条件时,才允许拥有上述利益:

  (一)受托人、其直系亲属及会计师事务所均不是信托的受益人;

  (二)通过信托而在鉴证客户中拥有的经济利益对该信托并不重大;

  (三)该项信托不对鉴证客户产生重大影响;

  (四)受托人、其直系亲属或会计师事务所对与鉴证客户内经济利益有关的投资决策没有重大影响。

  第三百零九条 鉴证业务项目组成员应当确定下列人员在鉴证客户中拥有任何已知的经济利益是否会产生自身利益威胁:

  (一)除本章上述条款涉及人员以外的会计师事务所其他合伙人和专业人员或其直系亲属;

  (二)与鉴证业务项目组成员关系密切的人员。

  这些利益是否产生自身利益威胁取决于下列因素:

  (一)会计师事务所组织结构、营运结构和上下级关系;

  (二)相关人员与鉴证业务项目组成员之间关系的性质。

  第三百一十条 注册会计师应当评价所有威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将存在这种个人关系的鉴证业务项目组成员调离鉴证业务项目组;

  (二)不允许该项目组成员参与任何有关该鉴证业务的重大决策;

  (三)由项目组之外其他的注册会计师复核该鉴证业务项目组成员所执行的工作。

  第三百一十一条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属从鉴证客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如,通过继承、馈赠或由于合并产生的),而根据本编的规定不允许拥有这些利益,则应当采取下列措施:

  (一)如果会计师事务所获得经济利益,应当立即处置全部直接经济利益,并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大,或解除业务约定;

  (二)如果鉴证业务项目组成员或其直系亲属获得经济利益,该人员应当立即处置全部直接经济利益,并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大,或者将该项目成员调离项目组。

  第三百一十二条 在满足下列所有条件的情况下,无意中违反本编规定,不被视为损害独立性:

  (一)会计师事务所已经制定政策和程序,要求员工在因购买、继承或其他途径从鉴证客户取得经济利益而违反规定时,立即向会计师事务所报告;

  (二) 按照第三百一十一条(一)至(二)的规定采取了适当措施;

  (三)会计师事务所在必要时采取了其他防范措施将剩余威胁降至可接受水平,这些措施主要包括:由项目组之外其他的注册会计师复核该鉴证业务项目组成员所执行的工作;不允许该人员参与任何有关该鉴证业务的重大决策。

  会计师事务所还应当确定是否就该事项与治理层进行沟通。

  第三章 贷款和担保

  第三百一十三条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,可能产生独立性威胁。如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保,将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、鉴证业务项目组成员和其直系亲属不应接受该项贷款或担保。

  第三百一十四条 如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件,从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,并且该贷款对鉴证客户或接受贷款的会计师事务所是重大的,采取防范措施有可能将所产生的自身利益威胁降至可接受水平。防范措施包括请网络中未参与鉴证业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。 109

  第三百一十五条 鉴证业务项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保,就不会对独立性产生威胁。这类贷款包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支等。

  第三百一十六条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属从非银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或为其提供担保,除非该项贷款或担保对会计师事务所、鉴证业务项目组成员及其直系亲属以及客户均不重大,否则将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

  第三百一十七条 如果会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属向鉴证客户提供贷款或为其提供担保,除非该贷款或担保对会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属以及客户均不重大,否则将产生重大的自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

  第三百一十八条 会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属在银行、经纪人或类似金融机构等鉴证客户开立存款或交易账户,只要账户是按照正常的商业条件开立的,就不会对独立性产生威胁。

  第四章 商业关系

  第三百一十九条 会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属与鉴证客户或其管理层之间存在密切的商业关系,可能产生自身利益威胁和外在压力威胁。这些关系通常包括:

  (一)在与客户或其控股股东、董事、管理层或其他为该客户执行高级管理活动的其他人员合营的企业中拥有经济利益;

  (二)将会计师事务所的一种或多种产品或服务与客户的一种或多种产品或服务捆绑销售,并以双方名义进行;

  (三)按照协议,会计师事务所销售或配送客户的产品或服务,或客户销售或配送会计师事务所的产品或服务。

  对会计师事务所而言,除非经济利益不重大且商业关系不重要,否则会计师事务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系,或者拒绝接受或终止鉴证业务。对于鉴证业务项目组成员而言,除非此类经济利益不重大且商业关系不重要,否则应当将该人员调离鉴证业务项目组。

  如果鉴证业务项目组成员的直系亲属与鉴证客户或其管理层之间存在密切的商业关系,注册会计师应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。

  第三百二十条 会计师事务所、鉴证业务项目组成员或其直系亲属从鉴证客户购买商品或服务,如果交易过程正常、公平,通常不会对独立性产生威胁。某些性质特殊或金额较大的交易,可能产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)放弃交易或减少交易的金额;

  (二)将该成员调离鉴证业务项目组。

  第五章 家庭和个人关系

  第三百二十一条 如果鉴证业务项目组成员与鉴证客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系,可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。

  威胁存在与否及其重要程度取决于多种因素,包括该成员在鉴证业务项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中的角色以及关系的密切程度等,注册会计师应当根据具体情况评估威胁的重要程度。

  第三百二十二条 如果鉴证业务项目组成员的直系亲属是鉴证客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,或其曾在业务期间或财务报表涵盖期间内处于上述职位,只有通过将该人员调离鉴证业务项目组才能将对独立性的威胁降至可接受水平。对于这种密切关系,没有其他防范措施可以将对独立性的威胁降至可接受水平。如果不采取上述防范措施,会计师事务所应当解除该项鉴证业务约定。

  第三百二十三条 如果鉴证业务项目组成员的直系亲属在客户中所处职位可以对鉴证对象施加重大影响,则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)直系亲属在客户中的职位;

  (二)该成员在鉴证业务项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离鉴证业务项目组;

  (二)合理安排鉴证业务项目组成员的职责,使该成员不处理其直系亲属职责范围内的事项。

  第三百二十四条 如果鉴证业务项目组成员的近亲属是鉴证客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对鉴证对象施加重大影响的员工,则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)鉴证业务项目组成员与其近亲属关系的性质;

  (二)该近亲属的职位;

  (三)该成员在鉴证业务项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离鉴证业务项目组;

  (二)合理安排鉴证业务项目组成员的职责,使该成员不处理其近亲属职责范围内的事项。

  第三百二十五条 如果鉴证业务项目组的某个成员与某人具有亲密关系,虽然该人员并非其直系亲属或近亲属,但该人员是鉴证客户的董事、管理层或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,也会产生独立性威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该人员与鉴证业务项目组成员关系的性质;

  (二)该人员在客户中的职位;

  (三)该成员在鉴证业务项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该成员调离鉴证业务项目组;

  (二)合理安排鉴证业务项目组成员的职责,使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项。

  第三百二十六条 如果会计师事务所中非鉴证业务项目组成员的合伙人或员工,与鉴证客户的董事、管理层或所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工之间存在个人或家庭关系,也可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质;

  (二)该合伙人或员工与鉴证业务项目组之间的相互影响;

  (三)该合伙人或员工在会计师事务所的职位;

  (四)该人员在客户中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)合理安排该合伙人或员工的职责,以减少对鉴证项目组可能造成的任何影响;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核已执行的相关鉴证工作。

  第三百二十七条 下列情况下,无意中违反本编有关家庭和个人关系的规定,不被视为损害独立性:

  (一)会计师事务所已经制定了政策和程序,要求所有的专业人员在因其直系亲属、近亲属或与之有个人关系的其他人员工作变动而违反规定时,立即向会计师事务所报告;

  (二)在因鉴证业务项目组成员的直系亲属成为鉴证客户的董事、管理层或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,而无意识地违反规定时,将相关人员调离鉴证业务项目组;

  (三)会计师事务所在必要时采取了其他防范措施将剩余威胁降至可接受水平,这些措施主要包括:由项目组之外其他的注册会计师复核该鉴证业务项目组成员所执行的工作;不允许相关项目组成员参与任何有关该业务的重大决策。

  第六章 与鉴证客户发生雇佣关系

  第三百二十八条 如果鉴证客户的董事、管理层或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,曾经是鉴证业务项目组的成员或会计师事务所的合伙人,可能产生密切关系威胁或外在压力威胁。

  第三百二十九条 如果鉴证业务项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了鉴证客户,担任董事或高级管理人员,或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,所产生的密切关系威胁或外在压力威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该人员在客户中所处的职位;

  (二)该人员与鉴证业务项目组的关联程度;

  (三)该人员离开会计师事务所的时间长短;

  (四)该人员以前在鉴证业务项目组或会计师事务所中的职位,例如,该人员是否负责与客户管理层或治理层保持定期联系。

  在任何情况下,该人员不应继续参与会计师事务所的商业或业务活动。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)作出安排,使得该人员未被赋予从会计师事务所获取报酬或福利的权利,除非这些福利或报酬是按照预先确定的固定金额支付的;

  (二)作出安排,使得未付金额对会计师事务所不重要;

  (三)修改鉴证业务计划;

  (四)向鉴证业务项目组委派经验更丰富的人员;

  (五)由项目组之外其他的注册会计师复核前任鉴证业务项目组成员已执行的工作。

  第三百三十条 如果会计师事务所前任合伙人加入了某一实体,而该实体在后来成为会计师事务所的鉴证客户,则会计师事务所应当评价对独立性威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。 116

  第三百三十一条 如果鉴证业务项目组成员拟加入鉴证客户,而仍在参与鉴证业务,将产生自身利益威胁。会计师事务所的政策和程序应当要求鉴证业务项目组成员在与客户进行聘用洽商时向会计师事务所进行通报。在接到该通报时,会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该人员调离鉴证业务项目组;

  (二)复核该人员在鉴证业务项目组时所做的重大判断。

  第七章 最近曾任鉴证客户的董事、高级管理人员或员工

  第三百三十二条 如果鉴证业务项目组成员最近曾任鉴证客户的董事、高级管理人员或员工,可能产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。

  如果鉴证业务项目组成员在客户工作期间曾经编制鉴证对象信息,现又对其进行评价,则可能产生这种威胁。

  第三百三十三条 如果在鉴证报告涵盖的期间内,鉴证业务项目组成员曾经是鉴证客户的董事或高级管理人员,或是所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,将产生重大威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。因此,会计师事务所不应安排该人员作为鉴证业务项目组成员。

  第三百三十四条 如果在鉴证报告涵盖期间以前,鉴证业务项目组成员曾经是鉴证客户的董事或高级管理人员,或所处职位可以对鉴证对象信息施加重大影响的员工,则会产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。例如,如果在当期需要评价该人员以前受雇于客户时所做的决策或工作,将产生这种威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素:

  (一)该人员在客户中曾担任的职务;

  (二)该人员离开客户的时间长短;

  (三)该人员在鉴证业务项目组中的角色。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施将威胁降至可接受水平。防范措施主要包括对该人员担任鉴证业务项目组成员时所执行的工作进行复核。

  第八章 兼任鉴证客户的董事或高级管理人员

  第三百三十五条 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任鉴证客户的董事或高级管理人员,将产生重大的自我评价和自身利益威胁,没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。如果合伙人或员工接受此类职位,会计师事务所应当拒绝接受鉴证业务委托或解除鉴证业务约定。

  第三百三十六条 公司秘书职责范围可能包括人事管理、保存公司记录和登记簿等行政职责,以及确保公司遵守法规、就公司治理问题提出建议等。通常,在外界看来,担任公司秘书意味着与实体存在密切联系。

  第三百三十七条 如果会计师事务所的合伙人或员工担任鉴证客户的公司秘书,将产生自我评价威胁和过度推介威胁,通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。如果仅承担日常性和行政事务性的责任和行动,如编制会议记录和保存法定申报表,且与此相关的所有决策由管理层作出,会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第三百三十八条 会计师事务所提供日常性和行政事务性的服务以支持公司秘书职能,或提供与公司秘书行政事项有关的建议,只要所有相关决策均由客户管理层作出,通常不会有损独立性。

  第九章 高级职员与鉴证客户的长期关联

  第三百三十九条 会计师事务所多年委派同一名高级职员(项目合伙人和高级经理)执行某一客户的鉴证业务可能产生密切关系威胁和自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)该职员成为鉴证业务项目组成员的时间长短;

  (二)该职员在鉴证业务项目组中的角色;

  (三)会计师事务所的结构;

  (四)鉴证业务的性质;

  (五)客户的管理团队是否发生变动;

  (六)鉴证对象信息的性质或复杂程度是否发生变化。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)将该高级职员轮换出鉴证业务项目组;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核该高级职员所执行的工作;

  (三)定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。

  第十章 为鉴证客户提供非鉴证服务

  第一节 一般规定

  第三百四十条 如果接受委托向鉴证客户提供非鉴证服务,注册会计师应当关注提供非鉴证服务可能对其独立性产生威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。

  第三百四十一条 如果本编没有对某一特定非鉴证服务提供具体规定,注册会计师在评价具体情况时应当运用概念框架。

  第三百四十二条 在决定是否接受委托向鉴证客户提供非鉴证服务之前,会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。

  在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时,会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的威胁。

  如果没有防范措施可将威胁降至可接受水平,会计师事务所不应向鉴证客户提供该项非鉴证服务。

  第二节 管理层职责

  第三百四十三条 管理层按照对利益相关者利益最有利的方式行使多项管理职能。管理层职责涉及对实体的领导和指挥,包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。

  第三百四十四条 某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况,并要求运用判断。下列活动通常被视为管理层职责:

  (一)制定政策和战略方针;

  (二)指导员工的行动并对该行动负责;

  (三)进行交易授权;

  (四)确定会计师事务所或其他第三方提出的建议哪些应当实施;

  (五)负责设计、实施和维护内部控制。

  第三百四十五条 日常的和行政事务性的活动,或不涉及重要事项的活动,通常不被视为是管理层职责。下列活动不应视为管理层职责:

  (一)执行一项已由管理层授权的非重要交易;

  (二)对提交法定纳税申报表的日期进行监控和告知鉴证客户这些日期;

  (三)向管理层提供意见和建议以协助管理层履行职责。

  第三百四十六条 会计师事务所行使鉴证客户的管理层职责可能对其独立性产生威胁。如果会计师事务所行使了管理层职责,并且构成鉴证业务对象的组成部分,将产生重大的自我评价威胁,没有任何防范措施可以将其降至可接受水平。

  会计师事务所在向鉴证客户提供鉴证服务时,不应将行使管理层职责作为该鉴证服务的组成部分。如果会计师事务所行使管理层职责是其向该鉴证客户提供的其他服务的一部分,会计师事务所应当确保该职责与其所提供鉴证业务的鉴证对象和鉴证对象信息无关。

  第三百四十七条 在向鉴证客户提供非鉴证服务时,为避免行使管理层职责与鉴证业务中的鉴证对象和鉴证对象信息相关的风险,会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策,评价服务的结果,并对依据服务结果采取的行动负责。这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大判断或决策的风险。如果会计师事务所给予客户机会,使客户依据对问题的客观、透明的分析和陈述作出判断和决策,将进一步降低风险。

  第三节 其他考虑

  第三百四十八条 如果会计师事务所提供的非鉴证服务与鉴证业务中的鉴证对象信息相关,可能对独立性产生威胁。在这种情况下,会计师事务所应当评价其参与鉴证对象信息的重要程度,并确定超出可接受水平的自我评价威胁能否通过采取防范措施降至可接受水平。

  第三百四十九条 如果会计师事务所参与编制鉴证对象信息,之后又对该信息进行鉴证,则可能产生自我评价威胁。例如,如果会计师事务所设计并编制预测性财务信息,而随后对该信息进行鉴证,将产生自我评价威胁。会计师事务所应当评价由提供此类服务而产生的所有自我评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第三百五十条 如果会计师事务所提供的评估服务构成鉴证对象信息的组成部分,会计师事务所应当评价由此产生的自我评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  第十一章 收 费

  第一节 收费结构

  第三百五十一条 如果会计师事务所从某一鉴证客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大,则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将产生自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素:

  (一)会计师事务所的经营结构;

  (二)会计师事务所所处的发展阶段;

  (三)从定性角度和定量角度考虑,该客户对于会计师事务所的重要程度。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)降低对该客户的依赖性;

  (二)实施外部质量控制复核;

  (三)就关键的鉴证判断向第三方咨询,例如向注册会计师协会或其他会计师事务所咨询。

  第三百五十二条 如果从某一鉴证客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大,同样产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核所执行的工作或在必要时提出建议。

  第二节 逾期收费

  第三百五十三条 如果鉴证客户长期未支付应付的鉴证费用,尤其是大部分费用在下一年度出具鉴证报告之前仍未支付,可能产生自身利益威胁。

  会计师事务所应当要求鉴证客户在任何此类报告出具前付清上年的鉴证费用。如果在出具报告后鉴证客户仍未支付该费用,会计师事务所应当评价威胁存在与否及其重要程度,并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括由未参与鉴证业务的注册会计师提供建议,或复核已执行的工作。会计师事务所还应当考虑逾期收费是否可能被视同于向客户贷款,并且基于逾期收费的重要程度考虑是否继续接受委托。

  第三节 或有收费

  第三百五十四条 或有收费是一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下,收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府公共管理机构制定的,则该项收费不属于或有收费。 124

  第三百五十五条 会计师事务所对鉴证业务以直接或间接形式的或有收费方式收取费用,将产生重大的自身利益威胁和过度推介威胁,没有防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所不应作出这种收费安排。

  第三百五十六条 会计师事务所为鉴证客户提供非鉴证服务,如果以直接或间接形式的或有收费方式收取费用,可能产生自身利益威胁和过度推介威胁。

  如果某非鉴证服务收费的金额取决于鉴证业务的结果,没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所不应作出这种收费安排。

  第三百五十七条 针对为鉴证客户提供非鉴证服务采取其他形式的或有收费安排,威胁存在与否及其重要程度主要取决于下列因素:

  (一)可能的收费金额的区间;

  (二)是否由适当的权威方确定与或有收费的确定基础事项有关的结果;

  (三)专业服务的性质;

  (四)事项或交易对鉴证对象信息的影响。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)由项目组之外其他的注册会计师复核相关鉴证工作,或在必要时提供建议;

  (二)由鉴证项目组成员以外的专业人士执行非鉴证服务。

  第十二章 礼品和招待

  第三百五十八条 接受鉴证客户礼品或招待可能产生自身利益威胁和密切关系威胁。如果会计师事务所或鉴证业务项目组成员接受礼品或招待,除非价值微小,否则产生的威胁是重大的,没有防范措施可以将其降至可接受水平。在此情况下,会计师事务所或鉴证业务项目组成员不应接受礼品或招待。

  第十三章 诉讼或诉讼威胁

  第三百五十九条 如果会计师事务所或鉴证业务项目组成员与鉴证客户间发生诉讼或可能发生诉讼,将产生自身利益威胁和外在压力威胁。

  客户管理层和鉴证业务项目组成员之间的关系必须完全坦诚,且客户管理层应当充分提供与企业经营有关的所有信息。会计师事务所和客户管理层因为诉讼或诉讼威胁而处于对立地位,从而影响管理层提供所有信息的意愿,将产生自身利益威胁和外在压力威胁。威胁的重要程度主要取决于下列方面:

  (一)诉讼的重要性;

  (二)诉讼是否与前期鉴证业务有关。

  会计师事务所应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括:

  (一)如果诉讼涉及鉴证业务项目组成员,将该成员调离鉴证业务项目组;

  (二)由项目组之外其他的注册会计师复核所执行的工作。

  如果此类防范措施不能将威胁降至可接受水平,会计师事务所应当拒绝接受鉴证业务委托或解除鉴证业务约定。 127

  第五编 非执业会员对职业道德 概念框架方法的运用

  第一章 基本要求

  第三百六十条 非执业会员在提供专业服务时,应当遵守本守则的相关规定、《中华人民共和国会计法》以及其他相关法律法规。

  第三百六十一条 本编规范非执业会员如何运用第一编的概念框架。实务中,对遵循职业道德基本原则产生威胁的情形很多,无法穷尽。非执业会员不应仅考虑本编列举情形中对遵循职业道德基本原则的威胁及其防范措施,还应当运用概念框架处理具体情形。

  第三百六十二条 投资者、债权人、雇佣单位、政府部门和社会公众等都可能依赖非执业会员的工作。非执业会员可能单独或与其他人员一起负责编报财务信息及其他信息(这些信息可能为雇佣单位和第三方利用),也可能负责从事财务管理工作或提供各种与企业经营有关的建议。

  第三百六十三条 非执业会员,可能是领取报酬的雇员,也可能是合伙人、执行董事或非执行董事、业主(经理)、志愿者,或者为一家或多家组织服务的人员。他们与雇佣单位之间关系的法律形式不影响其应承担的道德责任。

  第三百六十四条 非执业会员有责任促进雇佣单位实现其合法的目标。本守则并不妨碍非执业会员恰当履行上述职责,但非执业会员应当处理在履行上述职责时可能损害遵循职业道德基本原则的情形。

  第三百六十五条 非执业会员可能在组织中处于高级职位。职位越高,越有影响力。因此,非执业会员应当在雇佣单位中倡导以道德为基础的文化,以促使高级管理层重视道德行为。

  第二章 威胁及其防范措施

  第一节 威 胁

  第三百六十六条 非执业会员不得在明知的情况下从事任何损害或可能损害诚信、客观、职业声誉,导致与职业道德基本原则不相符的工作或活动。

  第三百六十七条 对职业道德基本原则的遵循可能因许多情形和关系的存在而受到威胁。威胁分为以下五类:

  (一)自身利益威胁;

  (二)自我评价威胁;

  (三)过度推介威胁;

  (四)密切关系威胁;

  (五)外在压力威胁。

  第三百六十八条 对非执业会员可能产生自身利益威胁的情形包括:

  (一)拥有雇佣单位的经济利益,或接受雇佣单位的贷款或担保;

  (二)参与雇佣单位提供的激励性薪酬方案;

  (三)因私不当使用单位资产;

  (四)对失去职位的担心;

  (五)来自雇佣单位以外的商业压力。

  第三百六十九条 如果非执业会员在对收购决策进行可行性研究后,确定企业合并的会计处理,将产生自我评价威胁。

  第三百七十条 在促进雇佣单位实现合法目标的过程中,非执业会员可能宣传单位的立场。但只要作出的陈述没有错误、也不误导使用者,这种行为通常不会产生过度推介威胁。

  第三百七十一条 可能产生密切关系威胁的情形包括:

  (一)非执业会员负责雇佣单位的财务报告,而其受雇于该组织的直系亲属或近亲属做出影响财务报告的决策;

  (二)能够对业务决策产生影响的长期业务联系;

  (三)会员接受礼物或招待,除非其价值微小。

  第三百七十二条 可能产生外在压力威胁的情形包括:

  (一)当雇佣单位与非执业会员在会计原则应用或财务信息呈报方式方面存在分歧时,非执业会员或其直系亲属、近亲属受到解聘或者更换威胁;

  (二)上级领导或权威人士试图影响决策过程,例如从合同或对某项会计原则的应用中获益。

  第二节 防范措施

  第三百七十三条 将威胁消除或降至可接受水平的防范措施分为以下两大类:

  (一)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施;

  (二)工作环境中的防范措施。

  第三百七十四条 本守则第三十二条详细列举了由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施。

  第三百七十五条 工作环境中的防范措施包括:

  (一)雇佣单位的监督系统或其他监督结构;

  (二)雇佣单位的道德和行为规范;

  (三)雇佣单位在招聘新员工的过程中,强调招聘优秀员工的重要性;

  (四)健全的内部控制;

  (五)恰当的惩戒程序;

  (六)领导层强调道德行为的重要性,倡导员工以符合道德标准的方式行动;

  (七)制定政策和程序监督员工的工作业绩;

  (八)及时向所有员工沟通雇佣单位的政策和程序及其变化,并就这些政策和程序对员工进行适当的培训和教育;

  (九)制定政策和程序,授权和鼓励员工向雇佣单位内部高层沟通他们关切的道德问题,而不必担心受到惩罚;

  (十)向其他适当人员咨询。

  第三百七十六条 非执业会员如果发现雇佣单位存在不道德的行为或行动,并预计仍会发生时,应当考虑征询法律意见。如果在采取所有适当的防范措施后仍然不能将威胁降至可接受水平,非执业会员应当考虑向雇佣单位提出辞职。

  第三章 潜在的冲突

  第三百七十七条 非执业会员应当遵循职业道德基本原则。但有时,履行对雇佣单位的责任和遵循职业道德基本原则的职业义务之间存在冲突。非执业会员通常被认为会支持雇佣单位确立的合法、符合道德标准的目标,以及为实现这些目标而制定的规则和程序。但是,如果某一情形或关系对遵循职业道德基本原则产生威胁,非执业会员应当确定如何应对威胁。

  第三百七十八条 非执业会员可能因履行对雇佣单位的责任而受到压力,使其行为或行动方式对遵循职业道德基本原则产生威胁。这种压力可能是明显的,也可能是隐含的。压力可能来自于主管、经理、董事或雇佣单位内部的其他人员。这种压力可能使非执业会员:

  (一)违反法律法规;

  (二)违反职业或技术准则;

  (三)为实施不道德或非法的盈余管理战略提供便利;

  (四)欺骗他人(特别是雇佣单位的外部审计师和监管机构),或故意误导他人(包括以保持沉默的方式误导);

  (五)发布严重歪曲事实的财务或非财务报告,以及与财务报表、税收法规遵循情况、法律遵循情况和证券监管机构要求的报告相关的声明,或者以其他方式与这类报告或声明发生关联。

  第三百七十九条 非执业会员应当评价这些压力所产生威胁(如外在压力威胁)的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)适当时获取来自雇佣单位内部、独立的职业咨询专家或相关职业团体的建议;

  (二)采用雇佣单位内部正式的冲突解决程序;

  (三)征询法律意见。

  第四章 信息的编制和报告

  第三百八十条 非执业会员经常参与编制和报告信息,供对外公布或雇佣单位内、外部人士使用。这些信息可能包括财务信息或管理信息,例如,预测和预算,财务报表,管理层讨论与分析,以及在财务报表审计过程中向外部审计师提供的管理层声明书等。非执业会员应当公正、诚实地编报这些信息,遵守相关职业准则,以便信息能够被使用者正确理解。

  第三百八十一条 负责雇佣单位通用目的财务报表编制或批准的非执业会员,应当确保财务报表按照适用的会计准则和会计制度编报。

  第三百八十二条 非执业会员应当按照下列要求,以适当的方式编报由其负责的信息:

  (一)清楚地描述交易、资产和负债的实质;

  (二)以适当的方式及时分类和记录信息;

  (三)在所有重大方面准确和完整地反映事实。

  第三百八十三条 如果非执业会员因遭受外部压力或因个人利益而与误导性信息发生关联,或通过他人的行为与误导性信息发生关联,将对职业道德基本原则的遵循产生威胁(例如,对客观、专业胜任能力和应有的关注等原则产生的自身利益威胁或外在压力威胁)。

  第三百八十四条 这些威胁的重要程度取决于压力来源、信息误导程度等因素。非执业会员应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施包括向雇佣单位内部的管理层,审计委员会或治理层,以及相关职业团体咨询。

  第三百八十五条 如果非执业会员不能将威胁降至可接受水平,对于其认为存在或可能存在误导的信息,非执业会员应当避免与之产生或保持关联。如果知悉误导性信息的发布影响重大,或影响具有持续性,非执业会员应当确定是否按照第一编第二章第五节的要求报告适当的监管机构。在确定是否存在报告要求时,非执业会员可以考虑获取法律建议。此外,还可以考虑是否向雇佣单位提出辞职。

  第五章 专业知识和技能

  第三百八十六条 根据专业胜任能力和应有的关注基本原则,只有在拥有或获得足够的专门培训和工作经验后,非执业会员才能承担某些重要工作。

  非执业会员不应就其专业知识水平或经验对雇佣单位故意进行误导。必要时,非执业会员应当寻求适当的专业建议和帮助。

  第三百八十七条 对非执业会员以适当的专业胜任能力和应有的关注履行职责产生威胁的情形包括:

  (一)缺乏足够的时间恰当执行或完成相关职责;

  (二)在恰当履行职责的过程中只能获取不完整、受到限制或不充分的信息;

  (三)缺乏足够的经验、培训或教育;

  (四)在恰当履行职责的过程中缺乏足够的资源支持。

  第三百八十八条 威胁的重要程度取决于非执业会员与他人的协作程度、在单位中的相对资历以及对所从事工作的督导和评价程度等因素。非执业会员应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括:

  (一)获得更多的建议和培训;

  (二)保证有足够的时间履行相关职责;

  (三)获取拥有所需专业技能人士的帮助;

  (四)在适当时向雇佣单位内部管理层、独立专家、相关职业团体咨询。

  第三百八十九条 如果威胁不能消除或降至可接受水平,非执业会员应当确定是否拒绝执行该任务。如果非执业会员认为拒绝执行该任务是适当的,应当与有关方面明确沟通这样做的原因。

  第六章 经济利益

  第三百九十条 非执业会员可能拥有的经济利益,或可能知悉其直系亲属或近亲属拥有的经济利益,在某些情况下可能对遵循职业道德基本原则产生威胁。例如,非执业会员可能有动机和机会通过操纵对价格敏感的信息获益,这将对客观和保密原则产生自身利益威胁。当非执业会员、其直系亲属或近亲属存在以下情况时,可能产生自身利益威胁:

  (一)在雇佣单位拥有直接或间接的经济利益,经济利益的价值可能直接受到非执业会员决策的影响;

  (二)有资格获得与利润有关的奖金,奖金的价值可能直接受到非执业会员决策的影响;

  (三)直接或间接持有雇佣单位的股票期权,其价值可能直接受到非执业会员决策的影响;

  (四)直接或间接持有现在可行权或即将可行权的雇佣单位的股票期权;

  (五)在达到某些目标后,可能有资格获得雇佣单位的股票期权或与业绩有关的奖金。

  第三百九十一条 非执业会员应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  在评价威胁的重要程度,并在确定适当的防范措施时,非执业会员应当考虑经济利益的性质。这包括评价经济利益的重要程度,以及它是直接的还是间接的经济利益。非执业会员在一个单位中是否拥有重要或有价值的利益,取决于当事人的具体情况。

  第三百九十二条 防范措施主要包括:

  (一)制定相关政策和程序,规定由独立于管理层的委员会或类似机构决定高层管理者的薪酬形式及其水平;

  (二)根据单位的内部政策,向雇佣单位的治理层(或类似机构)披露所有相关利益,以及相关股票的交易计划;

  (三)在适当时,向雇佣单位的管理层咨询;

  (四)在适当时,向雇佣单位的治理层(或类似机构)或相关职业团体咨询;

  (五)进行内部审计或聘请外部机构进行审计;

  (六)及时开展道德方面问题的教育以及关于潜在内幕交易的法律限制和其他监管规定的教育。

  第三百九十三条 非执业会员既不应当操纵信息,也不应当利用保密信息谋取私利。

  第七章 诱 惑

  第一节 受到诱惑

  第三百九十四条 非执业会员、其直系亲属或近亲属可能受到诱惑。诱惑的形式多种多样,包括馈赠礼物、热情款待、优惠待遇或“套近乎”。

  第三百九十五条 提供的诱惑可能对遵循职业道德基本原则产生威胁。在非执业会员、其直系亲属或近亲属面对对方的诱惑时,非执业会员应当评价所产生的威胁。

  如果诱惑是为了不当影响非执业会员的行为或决策,鼓励其作出违法或者不诚实的行为,或是为了获得保密信息,则客观或保密原则就会受到自身利益威胁。

  在接受这种诱惑后,如果对方又威胁将接受诱惑的事实公之于众以损害该会员、其直系亲属或近亲属的声誉,客观或保密原则就会受到外在压力威胁。

  第三百九十六条 威胁是否存在及其重要程度取决于诱惑的性质、金额及其背后的意图。

  如果一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡所有具体事实和情况后认为该诱惑不重要,并且不是为了鼓励非执业会员作出不道德的行为,该会员就可以推断它属于业务中的正常往来,并且一般认为不会对遵循职业道德基本原则产生重大威胁。

  第三百九十七条 非执业会员应当评价威胁的重要程度,并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

  在采取防范措施后,如果不能将威胁消除或降至可接受水平,非执业会员就不应当接受该诱惑。因为对遵循职业道德基本原则的真正或明显威胁,有时并不仅仅产生于接受这种诱惑,还产生于对方已经提供诱惑这一事实,所以应当采取额外的防范措施。

  非执业会员应当评价这些诱惑产生的所有威胁,并确定是否采取下列行动:

  (一)当对方提供这种诱惑时,立即告知雇佣单位的管理层或治理层(或类似机构);

  (二)将提供诱惑的事实通知诸如职业团体或对方雇佣单位等第三方。但在采取该行动前应当考虑是否寻求法律建议;

  (三)当其直系亲属或近亲属所处的职位有可能导致对方提供诱惑时,应当告知这些直系亲属或近亲属相应的威胁和防范措施;

  (四)当其直系亲属或近亲属被竞争对手或其潜在的供应商雇用时,应当通知雇佣单位的更高级管理层或治理层。

  第二节 提供诱惑

  第三百九十八条 非执业会员可能被期望或受到其他压力提供诱惑,以影响其他个人或单位的判断或决策制定过程,或获得涉密信息。

  第三百九十九条 这些压力可能来自单位内部,如同事或上级,也可能来自外部单位或个人。如果外部单位或个人可以建议采取有利于非执业会员所在雇佣单位的行动和业务决策,则可能对该会员产生不当影响。

  第四百条 非执业会员不应为了不当影响第三方的职业判断而提供诱惑。

  第四百零一条 当来自单位内部的压力要求非执业会员提供不道德的诱惑时,非执业会员应当遵循本守则第一编列举的有关解决道德冲突的原则和指南。

  附 则

  第四百零二条 本守则正文部分应与所附术语表一并阅读。

  第四百零三条 本守则自2009年×月×日起施行。

  术语表

  可接受水平:会员可以容忍的对遵循职业道德基本原则产生的威胁的最大程度。通常,一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡了会员当时所能获得的所有具体事实和情况后,可能认定该等程度的威胁并未损害对职业道德基本原则的遵循。

  广告:为招揽业务,将注册会计师所提供的服务或技能方面的信息传播给公众。

  鉴证客户:即鉴证业务的责任方,是指下列组织或人员:

  (一)在直接报告业务中,对鉴证对象负责的组织或人员;

  (二)在基于责任方认定的业务中,对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。

  鉴证业务:是指注册会计师对鉴证对象信息(按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果)提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

  (《中国注册会计师鉴证业务基本准则》描述了鉴证业务的目标和要素,并确定了审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则所适用的鉴证业务类型。)

  鉴证业务项目组:是指:

  (一)为执行鉴证业务成立的项目组的所有成员;

  (二)会计师事务所中能够直接影响鉴证业务结果的其他人员,包括:

  1. 对鉴证业务项目合伙人提出薪酬建议、直接指导、管理或监督的人员;

  2.为执行鉴证业务提供关于技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员;

  3.对鉴证业务实施项目质量控制的人员,包括项目质量控制复核人员。

  审计客户:会计师事务所执行审计业务所针对的实体。如果审计客户是上市公司,则还包括其关联实体。如果审计客户不是上市公司,则还包括其直接或间接控制的关联实体。

  审计业务:属于合理保证的鉴证业务,其目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表的下列方面发表审计意见:

  (一)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;

  (二)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

  审计业务包括法律或其他监管规定所要求的法定审计。

  审计项目组:是指:

  (一)为执行审计业务成立的项目组的所有成员;

  (二)会计师事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员,包括:

  1.对审计项目合伙人提出薪酬建议、直接指导、管理或监督的人员,包括从审计项目合伙人的直接上级至主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位)之间的各级别人员;

  2.为执行审计业务提供关于技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员;

  3.对审计业务实施项目质量控制的人员,包括项目质量控制复核人员。

  (三)网络事务所中能够直接影响审计业务结果的所有人员。

  直系亲属:是指配偶或父母(含岳父母)、子女或兄弟姐妹。

  近亲属:不属于直系亲属的近亲属。

  或有收费:是一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下,收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定,则该项收费不属于或有收费。

  直接经济利益:是指下列经济利益:

  (一)个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益);

  (二)个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具而拥有的经济利益,且能够对这些工具施加控制或有能力影响投资决策。

  董事或高级管理人员:治理层成员或处在类似职位的人员。

  项目合伙人:是指会计师事务所中负责某项业务及其执行,并代表会计师事务所在报告上签字的主任会计师或经授权的副主任会计师。如果会计师事务所授权项目合伙人之外的注册会计师在报告上签字,本守则对项目合伙人作出的规定也适用于该注册会计师。

  项目质量控制复核:是指在出具报告前,对项目组作出的重大判断和在准备报告时得出的结论进行客观评价的过程。

  项目组:是指执行业务的所有合伙人和员工,以及由会计师事务所或网络事务所聘请执行鉴证程序的个人。不包括由会计师事务所或网络事务所聘请的外部专家。

  现任注册会计师:已接受审计委托或正在为客户提供会计、税务、咨询或类似专业服务的注册会计师。

  外部专家:在非会计或审计领域拥有特殊技能、知识和经验的个人或组织。这些个人或组织不是会计师事务所或网络事务所的雇员,但接受聘请协助注册会计师获取充分、适当的证据。

  经济利益:从某一实体的股票、债券及其他证券,贷款及其他债务工具中获取的利益,包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。

  财务报表:是对历史财务信息的结构性表述(通常包括解释性附注),旨在按照适用的会计准则和相关会计制度反映一个实体在某一时点的经济资源或义务,及其在某一期间的变化情况。该术语通常指整套财务报表,有时也指某一财务报表,如资产负债表或利润表以及相关解释性附注。

  会计师事务所发表意见的财务报表:在单一实体的情况下,是指该实体的财务报表。在编制合并财务报表的情况下,也指集团财务报表或合并财务报表。

  会计师事务所:是指:

  (一)由注册会计师设立的个人会计师事务所、普通合伙会计师事务所、特殊的普通合伙会计师事务所或有限责任会计师事务所;

  (二)通过所有权、管理或其他手段对会计师事务所施加控制的实体;

  (三)会计师事务所通过所有权、管理或其他手段施加控制的实体。

  历史财务信息:是指用财务术语表达的、与某一特定实体有关的信息,该信息主要由会计系统生成,反映过去某一时期发生的经济事项或过去某一时点的经济状况或环境。

  独立性:独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性:

  (一)实质上的独立性是一种内心状态,要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响,能够诚实公正行事,并保持客观和职业怀疑态度;

  (二)形式上的独立性,要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况,使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后,很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。

  间接经济利益:是指个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具拥有的经济利益,但不能对这些工具施加控制,或没有能力影响投资决策。

  关键审计合伙人:项目合伙人、项目质量控制复核人员以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项做出关键决策或判断的其他审计合伙人。根据环境和个人在审计中的角色,其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的合伙人。

  上市公司:是指股票、债券或其他证券在证券交易所或其他认可的市场上市交易的公司。

  网络:是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构:

  (一)以合作为目的;

  (二)明确地旨在共享收益、共担成本,或共享同一所有权、控制或管理,或共享同一质量控制政策和程序,或共享同一业务战略,或使用同一品牌,或共享重要的专业资源。

  网络事务所:属于某一网络的会计师事务所或实体。

  分部:(会计师事务所内)按照地理位置或业务类型组织的可明确区分的分支机构或部门。

  非执业会员:不在会计师事务所执业(专职工作)的中国注册会计师协会个人会员。通常在工业、商业、服务业、公共部门、教育界、非营利组织、监管机构或职业团体里从事专业工作(无论其是否处于管理职位)。

  注册会计师:是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,有时也指其所在的会计师事务所。

  专业服务:会员提供的、需要会计或相关技能的服务,包括会计、审计、税务、管理咨询和财务管理等服务。

  公众利益实体:包括上市公司和下列实体:

  (一)法律法规界定的公众利益实体;

  (二)根据法律法规的规定,在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。

  关联实体:是指与客户存在下列任一关系的实体:

  (一)能够对客户施加直接或间接控制的实体,且客户对该实体重要;

  (二)在客户内拥有直接经济利益的实体,且该实体对客户具有重大影响,在客户内的利益对该实体重要;

  (三)受到客户直接或间接控制的实体;

  (四)客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有直接经济利益的实体,且对该实体能够施加重大影响,在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要;

  (五)与客户同处于共同控制下的实体(称为“姐妹实体”),且该姐妹实体和客户对其控制方都重要。

  审阅客户:会计师事务所执行审阅业务所针对的实体。

  审阅业务:属于有限保证的鉴证业务,其目标是注册会计师按照注册会计师审阅准则的要求,在实施审阅程序的基础上,说明是否注意到某些事项,使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

  审阅项目组:是指:

  (一)为执行审阅业务成立的项目组的所有成员;

  (二)会计师事务所中能够直接影响审阅业务结果的其他人员,包括:

  1.对审阅项目合伙人提出薪酬建议、直接指导、管理或监督的人员,包括从审阅项目合伙人的直接上级至主任会计师(所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位)之间的各级别人员;

  2.为执行审阅业务提供关于技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员;

  3.对审阅业务实施项目质量控制的人员,包括项目质量控制复核人员。

  (三)在网络事务所内直接影响审阅业务结果的所有人员。

  特殊目的财务报表:按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表,旨在满足特定使用者对财务信息的需求。

  治理层:是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

  附件2:

关于《中国注册会计师协会会员职业道德守则(征求意见稿)》的起草说明

  一、起草背景

  中国注册会计师行业非常重视自身职业道德规范建设,中国注册会计师协会在成立后不久,就将注册会计师职业道德建设提到重要议事日程,发布了《中国注册会计师职业道德守则》。在总结守则实施情况的基础上,于1996年12月发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》。本世纪初,为了加强行业诚信建设,提供可操作性的指引,中注协发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,进一步细化了职业道德基本准则的内容,基本满足了规范注册会计师职业道德行为的要求。

  近几年来,注册会计师面临的执业环境发生了很大变化,社会各界对注册会计师职业道德提出了更高的要求,注册会计师职业道德规范建设面临新的任务。这就要求我们认真总结我国注册会计师职业道德规范建设的成功经验,充分借鉴国际职业会计师道德规范的最新成果,起草一套既能体现我国注册会计师行业管理和发展要求,又能满足国际趋同需要的注册会计师职业道德规范。

  二、主要特点

  与现行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》相比,《征求意见稿》有以下几大特点:

  一是体现了原则导向的准则制定要求。《征求意见稿》引入职业会计师(中国注册会计师协会会员)解决道德问题的概念框架。概念框架首先设定职业道德基本原则,要求职业会计师根据具体情况识别出对遵守职业道德基本原则造成威胁的情形,并判断是否能够采取防范措施消除威胁或将威胁降至可接受水平。如果不能采取有效防范措施,应当拒绝或解除业务委托,或者停止某一行为。概念框架不但为职业会计师提供了解决道德问题的基本方法和思路,而且具有广泛适用性,能够避免规则导向准则制定方法下容易产生的规避现象。

  二是体现了行业维护公众利益的宗旨。针对安然、世通财务舞弊等案件中暴露出的注册会计师职业道德问题,《征求意见稿》强化了对注册会计师独立性的要求,详细列明了威胁独立性的情形,对会计师事务所为审计客户提供非鉴证业务、高级审计员工长期为同一客户服务、审计员工拟到审计客户任职、审计收费、薪酬和业绩评价政策等实务中存在的独立性问题进行了规范。同时,《征求意见稿》还根据审计对象是否涉及公众利益进行区别规定。对上市公司等审计对象,规定了更严格的职业道德要求。

  三是体现了全面的原则。《征求意见稿》共七万多字,分为五编,其中第一编规定职业道德基本原则和运用职业道德概念框架的方法,适用于所有会员。第二编至第四编规定执业会员如何具体运用职业道德概念框架方法,并对注册会计师提供审计、审阅及其他鉴证业务中的独立性要求做出了详细规定。第五编规定非执业会员如何具体运用职业道德概念框架方法。《征求意见稿》首次将非执业会员纳入规范的框架,体现了财务报告生成链条上执业会员与非执业会员的联动要求,有利于提高会计信息和审计质量。同时,也体现了包括非执业会员在内的职业会计师队伍具有统一的高职业道德要求。

  四是体现了国际趋同的要求。近些年来,国际职业会计师道德守则经历了几次大的修订。当前,国际会计师道德准则理事会正在对它进行新一轮的修订,旨在使守则对职业会计师的道德要求更加明晰。目前,新修订的国际职业会计师道德守则已进入征求意见阶段。《征求意见稿》充分借鉴国际职业会计师道德守则修订的最新成果,在所有重大方面与其保持一致,实现了同步。

  三、重点征求意见的主要问题

  请重点对以下问题提出意见和建议:

  1.由于道德和文化密切相关,《征求意见稿》如何更好地体现中国注册会计师职业道德文化和执业环境的特色?

  2.《征求意见稿》的标题是否恰当?框架结构是否合理?

  3.除《征求意见稿》规范的内容外,实务中还有哪些涉及注册会计师职业道德方面的突出问题需要解决?

  4.注册会计师在从事审计和审阅业务时的独立性要求,与从事其他鉴证业务时的独立性要求有所不同。为便于理解和使用,《征求意见稿》分别在两编中予以规定,其中部分内容存在重复,是否有必要?

  5.《征求意见稿》中概念框架的运用及在第三编和第四编中相关的记录要求主要是针对超过可接受水平的威胁,这样规定是否可以提高运用概念框架方法的效率和效果?

  6.《征求意见稿》第一百八十一条至第一百八十四条关于执行公众利益实体审计业务时对于关键审计合伙人(项目负责人)轮换的规定是否恰当?是否有必要增加有关部门的特别规定,如证监会《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》的相关内容,国资委有关中央企业财务决算审计要求5年更换会计师事务所的有关规定?

  7.《征求意见稿》第二百二十九条规定:“在审计客户属于公众利益实体的情况下,会计师事务所不应提供与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的内部审计服务。”这一限制性规定是否恰当?是否应当对于向属于公众利益实体的审计客户提供非重要的内部审计服务做出例外规定?

  8.根据《征求意见稿》第二百五十一条的规定,如果会计师事务所连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户及其关联实体所收取的全部费用占其从所有客户收取全部费用的比重超过15%,除非该会计师事务所向审计客户治理层披露这一事实,并与治理层讨论采取防范措施将威胁降至可接受水平,否则将产生重大的自身利益威胁。采取的防范措施是否恰当?产生重大自身利益威胁的收费比例界限(15%)是否恰当?

  9.《征求意见稿》中有关直系亲属和近亲属的定义是否恰当?

责任编辑:阿十
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